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利安达信隆会计师事务所Reanda,Beijing存货及生产成本查核内部教育训练资料主讲人:张峰璋会计师October,20021一、存货(一)存货和销货成本之关系成本乃为获得经济利益，而对财务或劳务之支出或耗用。经济利益在本期已实现者，其所支付的成本称为已耗成本(即主营业务成本)；经济利益在本期未实现者，其所支付的成本，称为未耗成本当作资产(即存货)。一般存货在买卖业泛指欲出售之商品；在制造业则包含直接或间接投入生产之原料、物料、在制造过程中之在制品及制造完成后之制成品；在房地产开发企业有投入之在建工程、完工待售之房地等。主营业务成本在买卖业泛指买卖商品之成本；在制造业则包含了投入之原、物料、人工成本、间接费用等；在房地产开发企业则有土地成本及投入之工料成本及费用等。(二)存货之查核目标１．存货内部控制的妥善性２．已人帐存货的有效性（存在及权利）３．所有存货均经记载（完整性）４．存货记录和所附明细表均计算正确并和总分帐核对相符（正确性）５．存货是否经适当的评价６．存货表达和揭露之足够性存货的查核目标中有效性是最被重视的，会计师负有验证存货是否实体存在的责任，因此要求审计人员观察实地盘点存货以确证存货的有效性和完整性是必然的。(三)存货及主营业务成本之内部控制就管理当局及审计人员之观点而言，健全的存货及主营业务成本内部控制是很重要的，不健全的内部控制提供了错误的成本资料，除财务报表之正确性令人存疑外，管理当局根据此错误信息有可能作了错误的决策。2存货及主营业务成本的内部控制程序几乎含盖了公司产品制造和处理的一切职能，包括采购、验收、存储、发货、生产和装运都是与存货有关的实质职能，而成本会计制度和永续盘存记录则构成了记录职能。１．采购职能采购的适当内部控制，首先必须在组织结构方面授权公司的独立部门、具有采购一切原料和劳务的全权。采购、验收和记帐的职能应明确划分，由各独立部门负责。一切采购均应填写预先顺序编号的正式订货单，并将副本分送会计部和验收部。为了增加验收人员独立清点所收商品数量的机会，送交验收部的副本上数量一栏宜加涂黑。买受人实际上即使利用电话订货，亦须填写正式的订货单并分送会计部及验收部。２．验收职能公司所收进的货品，均应毫无例外地经由独立于购、存储和运送等部门以外的验收部办理负责：(1)查明所收货物的数量，(2)查验其中有无损毁品或瑕疵品，(3)填写验收报告和(4)立即将所收货物送交仓储部。３．存储职能货物进入仓库，必须先行点数、检视然后签收；再由仓储部将收到和存储的数量通知会计部门，签收货品，确定了它本身应负的责任；通知会计室实际所存的货物，亦即复核了验收部的工作。４．发货职能仓储部对本身所控制的一切货品负责，故理应坚持：所有货品出仓，均须有预先编号的领料单。通统领料单一式参份：一份留存领料部门，另一份作为仓储部的收据。3５．生产职能货品必须指定专人负责，通常为工厂中领班。因此，从原料运抵工厂时起，到制造完成送达制成品仓库止，必须由指定的领班控制以随时掌握住货品的所在地和处理情形。在制品内部控制制度，包括各种经常性检查程序、俾可发现瑕疵品。这样，一方面有助于揭发生产系统中缺乏效率的所在；另一方面可防止因累积甚多终将成为废料成本而膨胀了在制品存货。控制程序应确保制造程序中所产生的废料可以迅速通知会计部门，以便将在制品存货降低的价值记入帐册。废料也许具有重大的残值，故应另行处理并置于残料存货控制之下。６．运送职能只有在接到适当授权后方可装运货物，这授权通常为核准的销货通知单，但是运送职能尚包括退还瑕疵货品给原供货商在内。这时，授权或可由采购部门行政主管另以装运通知单的方式办理。装运通知单一联送交仓储部，第二联留存装运部作为运送凭证，第三联作为包装单、随同货物（在外运时）送出。通知单必须先行顺序编号，并置于会计控制之下。货物一经运出，装运部即在每份装运通知单的第四联后、黏附有关的货运凭证（诸如提单、搬运单、货运公司收据、运费通知单等）。然后将附有单据的装运通知单送往开发票部门作为向顾客缮开发票及帐单的依据。4７．成本会计制度为了记录原料、物料的使用，为了查明在制品存货的内容和价值，以及为了核计制成品存货，合适的成本会计制度是必要的。这整制度由各种记录、通知单、领料单、计时卡和相关窗体所构成，用以正确记载原料在进入生产流程及在继续经由工厂制造程序变成制成品时的处理。成本会计制度同时亦可用以汇集投入在制品和制成品存货的人工成本和间接成本；因而成本会计制度成为存货内部控制的主干。基本上所有相关之生产窗体均应经适当的控制,如生产通知单、领料单的授权、追踪及记载，计时卡经核算正确后才计算薪资，间接成本按照预定之分摊方法及比率摊入各产品中。而成本制度所产生的各项数字，应由总分类帐来控制。８．永续盘存制永续盘存记录构成了内部控制结构中最重要的部份。这些记录随时显示库存货物的数量，故对于采购、销售、生产规画等决策提供绝对必要的信息。具有这种记录，方有可能建立每一个标准项目的最高、最低存量作为进货的指针。采用永续盘存制能使公司控制持有超量存货的所造成的高持有成本，另又可减低缺货风险到最小的限度。透过再订购点、经济订购量和及时系统等管理会计之方法，公司就能控制存货。如欲永续盘存记录产生不容置疑的控制，就应将所有存货的数量和金额同时记载于明细分类帐上，并将明细帐置于总分帐统驭之下，且应于合理的期间内编制电子表格，并在实地盘存后就总分类帐统驭帐户和明细记录两者加以调整、俾符合实际存量。永续盘存制亦减少了存货盗窃和浪费的机会，因为仓储管理员和其它员工都了解在本制度下存货的会计责任。不过，存货记录必须定期和实际盘点的数量相验证。5(四)存货之审计程序A.一般制造业１．符合性测试(1)对存货成本流程执行控制测试。(2)选定月份作一个月成本详查(包括成本认列原则、成本计算分摊方法及成本结转等)。２．实证测试(1)索取存货成本计算表(原料、在制品、制成品、委外加工品等)及各项目明细表(取得受查科目之母体)。(2)将成本计算表、明细表与TR表、总帐、明细帐核对是否相符。(3)加总验算成本计算表、明细表总数是否正确。(4)比较前后两期销货成本比率、毛利率、存货周转率是否有重大变动。变动超过10%以上，列为重大异动，应询问及分析其变动原因。(如：产品更新或新设工厂生产新产品，可参看股东会、董事会会议记录之相关讨论)(5)取得存货明细表，视需要比较两期明细项目之增减变动(如在制品、制成品之数量、金额)，以发现不正常项目。(6)针对期末明细余额，可以算出样本、或以金额较大者(占有科目10%者)，做为必查A次母体，其余列为B次母体采系统或随机抽样抽出样本C。总样本＝A＋C(存货盘点时、成本(单价)验算时适用)(7)取得客户之书面盘点计划，并参加盘点前准备会议，实际参观盘点现场以确认盘点之完整及有效。(注意存货盘点母体之掌握)(8)期末安排存货盘点，A.编制盘点参与规划表，B.携带观察存货盘点检查表，依客户之盘点计划，存货盘点明细清册，抽出样本，采顺盘(由物品核对至清册)、逆盘核对所盘存货。若有差异，应编制盘差(多或6少)报表，或于清册上，以红笔注明差异数量及说明原因。盘点完毕应填「观察存货盘点记录表」。(9)依存货盘点明细清册，核对被盘存货数量、品名、规格至存货明细表(因为盘点时只有数量，故只能核对数量)，再将明细表金额，核至明细帐、总帐金额。(10)依存货盘差报表，核至存货明细表、明细帐、总帐以确定差异无误。再依差异数量(依品名、规格)乘以单价验算客户应调整(增、减)存货金额并自行调整入帐。若客户未调整，应做AJE分录。(11)询问存放在他人处所之存货(如：委外加工品、寄销品)是否列入存货盘点清册项内，金额重大者应加以盘点并发函询证。金额较不重要者，可发函询证。△存货单价验算(采余额测试之选样法)(12)买卖业：抽取样本，验算存货成本单价之计算(如：采先进先出法、加权平均法等)、验算存货明细表数量乘单价后之合计金额是否正确。(13)制造业：成本包括A.原、物料。B.直接人工。C.制造费用。‧原、物料，验算进货成本单价之计算(如：采先进先出法、加权平均法等)是否正确。7‧直接人工，采(A)总体测试。(B)流程符合性测试之查核。‧制造费用，采(A)费用别直抽查。(B)月份别横抽查。(C)制造费用分摊验算之查核，应予勾稽(做于制造费用及销货成本查核W/P)△成本市价孰低测试(14)注意：损坏品、不良品、过时品(不再生产旧产品，可能堆有灰尘，特别是电子业电子零件、产品；成衣业之旧布料、衣服)，滞销品(特别是经济不景气，连续一年以上未变动之存货)，应依净变现价值估列存货跌价损失。(15)询问存货之会计处理方式，计算存货之市价，若总市价低于总成本(LCM)，应提列存货跌价损失做AJE列于I/S表，如不采LCM者应于查核报告中说明与GAAP不符。(16)配合期末存货盘点，作截止记录之查核(out-off)。．取得盘点日当日，最后一个号码之进货验收单、领料单，确定其前后15个号码入帐期间是否适当。．存货盘点若非于决算日进行，亦应取得决算日当天最后一张进货验收单领料单，确定其前后１５个号码入帐期间是否适当。．核对上述进货验收单、领料单至存货明细帐或汇总表。．追溯调整盘点日存货至资产负债表日存货。（如：盘点日１月５日要往回追溯至１２月３１日，由抽盘之存货项目之盘点数核至追溯期间（1/5-12/31）每日存货日报表或存货明细帐之数量记录。8．若有在途存货，应注意是否列于盘点日存货项内（未列者应补列）。并应核对运输文件、往来书信、海关报关文件。(17)存货所采用会计原则前后期是否一致使用。（注意：存货成本计价方法变更，如：先进先出法改采加权平均法）(18)存货明细项目分类是否适当（如：原料、物料、在制品、制成品、寄销品、在途存货是否依其性质分类正确）。(19)查明存货有无提供质押保证或债权人监视使用等情事，有则应于附注中揭露（特别注意：房地产开发企业之营建用地提供银行担保，进口原料提供银行担保）。(20)查明存货之保险情形，保额及防护措施。(21)若公司采用标准成本制，应验算其多分摊（少分摊）之计算是否正确。另研判其多（少）分摊之处理是否合理且一致使用。（注意：分摊基础及方法，并应于附注中揭露）。(22)税务上：不准使用标准成本制，故多（少）分摊，不可全数列为当期费用，应依产品数量或基础，摊到销货成本及存货（含在制品、制成品）。若公司财务与税务不同，应做税务调整。(23)评估制造业原物料耗用应比较各该业耗料通常水准及以往耗用水准，并于工作底稿中说明，若评估结果有异常应说明原因。(24)科目重点说明：．余额测试，主要有(1)存货数量盘点测试(2)单价核算测试。9．交易测试，主要有(1)截止测试(2)进货流程顺查、逆查遵循测试。．注意盘点日与决算日不同时，应于盘点日及决算日均执行截止测试。B.房地产开发企业1.符合性测试(1)针对工程建造之成本流程执行控制测试。(2)选定一完工个案作成本详查（包括成本认列原则、成本计算分摊方法及成本结转等）。２.实证测试存货－营建用地(含预付土地款)(1)取得或编制本期增减变动明细表（包含地号、面积、金额）。(2)将明细表与TR表、总帐、明细帐核对是否相符。(3)加总验算明细表总数是否正确。(4)分析本期营建用地明细之增减变化，金额变动重大者，应询问及研判其变动原因。(5)针对期末明细余额，列为全部详查样本，并采顺查或逆查方式做符合性测试。(6)依期末明细余额，会同保管人就购地契约、所有权状及土地登记簿等与明细帐相核对，以确定其所有权，并据以填制「重大土地房屋买卖契约要项分析表」查核之。10(7)评估建筑用地目前之使用状况，其为达到可供使用状态下之一切直接且必要之支出，是否列为土地成本？是否取得适当凭证？(8)取得建筑用地之鉴价报告，并评估取得价款之合理性。(9)建营用地期末评价应按成本与市价（如净变现价值，土地公告现值）孰低评价。(10)「填制不动产买卖契约书查核要点」，并予适当之列注。(11)核对本期增加至原始凭证（如董事会决议、购买合约