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企业并购中的会计与税务处理（一）(2010-10-2011:22:34)转载▼标签：并购税收会计财经分类：投资银行—总结博注：本总结主要参照非执业CPA培训课程一、会计准则对企业合并的界定（一）企业合并准则规范的企业合并企业合并时将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1、被合并方（或被购买方）必须构成业务（1）业务的含义业务是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其发生的成本费用或者实现的收入，可以为投资者等利益相关者提供经济利益的回报。（2）若被合并方（或被购买方）不构成业务，则该交易或事项不能形成企业合并，而应作为购买资产处理（如企业购买空壳公司），将购买成本按照购买日所取得各项可辨认资产、负债公允价值的比例进行分配。注：《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定：企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）2、控制权发生转移与报告主体发生变化企业合并会引起报告主体的变化，而报告主体的变化产生于控制权的变化（即控制权的变化会引起报告主体的变化）。（二）不属于企业合并的交易或事项1、母公司购买子公司的少数股权；注：《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）规定：母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。2、母公司部分处置对子公司的股权但不丧失控制权；注：《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）规定：在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。3、两方或多方形成合营企业（共同控制）；4、仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体（如受托方通过签订委托受托经营合同取得受托经营企业的控制权）。（三）会计准则对企业合并的分类1、企业合并按合并方式分类合并方式合并方（购买方）被合并方（被购买方）表达方式控股合并取得控制权，成为母公司，体现为长期股权投资保持独立，成为子公司A+B=A+B其中一方能偶控制另一方吸收合并取得对方全部资产并承担负债被解散A+B=A(或B)新设合并由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债参与合并的各方均解散A+B=C2、企业合并按照控制对象划分（1）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并1同一方能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的单个投资者（通常是指母公司）。通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一实际控制人控制下的企业之间；超越企业集团层次的国有企业之间的合并，一般不作为同一控制下的企业合并。2相同的多方根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决权时发表一致意见的投资者群体。3实时控制的时间性要求参与合并各方在合并前后较长的时间内（通常在1年及1年以上）为最终控制方所控制。（非暂时性）（2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。二、税法对企业合并的界定与处理规定（一）税法对企业合并的界定按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上的控股合并作为股权收购。支付对价的方式：1、股权支付：合并方（或购买方）以本企业或其控股企业的股权和股份作为支付对价的形式；2、非股权支付：以本企业的现金、银行存款、应收款项、除本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付对价的形式。（二）企业合并的税务处理规定企业并购的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。1、股权收购的税务处理规定当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，表明该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。股权收购一般性税务处理规定特殊性税务处理规定收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以（支付对价的）公允价值为基础确定。取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础（一般为被收购企业的的股东对被收购企业的原始投资额）确定；原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。被收购企业相关所得税事项保持不变。原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。被收购企业的股东确认股权转让所得或损失取得收购企业股权的计税基础，以被收购企业股权的原有计税基础确定。2、企业合并的税务处理规定当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付的企业合并时，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。企业合并一般性税务处理规定特殊性税务处理规定合并企业接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，按公允价值确定接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业（资产和负债）的原有计税基础确定被合并企业按清算进行所得税处理合并前的相关所得税事项由合并企业继承被合并企业的股东按清算进行所得税处理取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定备注被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产的公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率企业并购中的会计与税务处理（二）(2010-10-2012:05:45)转载▼标签：并购税法会计分类：投资银行—总结财经三、同一控制下企业合并的会计与税务处理（一）合并方在同一控制下的企业合并中的处理1、合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原则权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和负债的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合并并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。（1）合并中不产生新的资产和负债合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债，仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并企业在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（2）按照账面价值计量合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并企业各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不按照公允价值计量。1合并各方会计政策不一致的调整合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，则应当统一会计政策，即合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。2在同一控制下的企业合并中，作为被合并方的国有企业经批准同时进行改制并对资产、负债进行评估调整的，应当以评估调账后的账面价值并入合并方。（3）合并中不确认损益，合并差额调整所有者权益项目合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，而应将合并差额调整所有者权益相关项目。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应当首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。2、合并方在同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法合并类型企业合并准则（权益结合法）税负规定（财税[2009]59号文）暂时性差异的产生及递延所得税的确认同一控制下的企业合并控股合并长期股权投资的初始投资成本=合并方在合并日应享有被合并方所有者权益原账面价值的份额使用特殊性税务处理规定长期股权投资的计税基础=被收购股权的原有计税基础长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异；是否需要确认递延所得税，主要取决于购买方管理层对长期股权投资的持有意图使用一般性税务处理规定长期股权投资的计税基础=购买价款或者取得股权的公允价值+支付的相关税费吸收合并合并方取得的资产、负债的入账价值=被合并方资产、负债的原账面价值使用特殊性税务处理规定合并方接受被合并方资产和负债的计税基础=被合并方资产和负债的原有计税基础合并方在合并中取得的资产、负债不会产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认问题使用一般性税务处理规定合并方接受被合并方各项资产和负债的计税基础=被合并方资产和负债的公允价值合并方取得的资产、负债通常存在暂时性差异，需要重新确认递延所得税（1）长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认主要取决于长期股权投资的持有意图。1如果投资企业管理层意图长期持有该项长期股权投资，则投资企业通常无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。2如果投资企业管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则在符合相关条件的情况下，投资企业通常需要确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。（2）合并企业为进行企业合并而发生的相关费用的处理1合并过程中发生的各项直接相关费用的处理，于发生时计入当期损益。2为企业合并而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续费等费用的处理，计入负债的初始计量金额。3企业合并中发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用的处理，应从所发行权益性证券的发行收入中扣减。（二）被合并方在同一控制下的企业合并中的处理1、允许被合并方按照公允价值调账的情形国有企业经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司的，应当采用公允价值计量相关资产、负债。2、被合并方在同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法合并方式税务处理的规定会计处理税务处理控股合并选用一般性或者特殊性税务处理规定只需进行实收资本（或股本）的内部结转无需进行所得税清算吸收合并新设合并选用一般性税务处理规定结束账簿记录需要进行所得税清算选用特殊性税务处理规定无需进行所得税清算（三）被合并方股东在同一控制下的企业合并中的处理合并方式税务处理规定会计处理税务处理控股合并选用一般性税务处理规定处置长期股权投资需要确认股权转让所得或损失选用特殊性税务处理规定无需确认股权转让所得或损失吸收合并新设合并选用一般性税务处理规定需要进行所得税清算选用特殊性税务处理规定无需进行所得税清算例1：E公司有A公司、B公司和C公司3家子公司，所有公司均采用相同的会计政策。B公司于2007年8月8日成立时，由C公司、D公司分别以800万元、200万元银行存款出资，占B公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。2009年5月31日，A公司以下列资产和承担C公司200万元短期借款从C公司手中购入B公司80%的股份，并于当日起能够对B公司实时控制。A公司对外投资的机器设备进项税额已经抵扣。A公司、B公司和C公司均为增值税一般纳税人，适用的所得税税率、增值税税率分别为25%、17%。假定不考虑其他相关税费。2009年5月31日，A公司支付的相关资产的账面价值和公允价值如下表所示（单位：万元）：2009年5月31日，A公司和B公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（单位：万元）：2009年5月31日，B公司各项可辨认资产、负债清算前的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示（单位：万元）：解析：（1）A公司的处理1在合并日，A公司应确认长