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企业重组业务企业的税务问题讲授人黄德汉财税200959号文根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。（原相关规定未对“企业重组”作相关定义）经济结构改变包括：资产的用途的改变或有效利用、收入结构的变化、成本费用的降低、盈利水平的提升、资产负债率的变化、工艺流程的改变、产品合格率的提高或损耗的减少；技术结构、产品结构、组织结构、分配结构等的变化。（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。（六号令的表述“债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。”）(范围不一致，注意前提的影响）（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。〔控股合并｝（原相关规定未对“股权收购”定义，相关内容在“股权投资”“股权重组”、“资产转让”交易中体现）标的－股权（被收购企业的）；目的－实现对被收购企业的控制；对价－股权、股份｛包括收购企业的或收购企业的控股企业的股权或股份（下同）｝、非股权支付或两者的组合；支付对价的对象－被收购企业的股东（或被收购企业不获取对价？）；支付对价的主体－收购企业；〔除非以股权投资，一般无法定评估的要求、强调公允〕比如：股权交易前的股权结构A公司B公司C公司D公司90％85％E公司10％F公司15％股权交易后的结构（经确认C公司10%股权与D公司80％股权的公允价值一致）A公司B公司C公司D公司80%5%10%80%E公司F公司或股权交易后的股权结构如下（经确认A公司8％股权与D公司80％股权的公允价值一致）E公司A公司B公司F公司C公司D公司5％8％80％90％（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（原相关规定在“非货币性资产投资”“整体资产转让”中体现）标的－资产（转让企业）；对价－股权、股份、非股权支付或两者的组合；目的－获取转让企业的资产；支付对价的对象－转让资产的企业本身；支付对价的主体－受让企业；〔一般会有评估的过程，强调公允〕交易前情况陈先生王先生B公司资产组合A公司C公司50％50％100％B拥有交易后情况陈先生王先生A公司C公司资产组合B公司50％50％70％C拥有30％（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。标的－全部资产和负债（被合并企业）；对价－股权、股份或两者的组合；目的－实现两个或两个以上企业的合并；支付对价的对象－被合并企业的股东（或不取得对价）；支付对价的主体－合并企业（或不支付对价）；〔注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资源）、有评估的要求、强调公允〕（国税发2000119号文的表述“企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。另外：国税发199771号文有类似表述。）（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。标的－部分或全部资产（被分立企业的），还可能包括部分被分立企业的负债（见59号文第六条第五点第1款规定）；对价－股权、股份或两者的组合；目的－将企业分立；支付对价的对象－被分立企业的股东；支付对价的主体－其它投资主体（或原投资主体与其它投资主体）新设立的企业，或其它分立企业；或不支付对价？〔注册资本或股本的分立、一般有评估的要求、强调公允〕例一、分立前结构李先生张先生A公司商业物业、其它资产50％50％分立后结构（1）｛A公司不注销、投资主体相同｝李张A公司B公司P其它资产商业物业50%50%50%50%分立后结构（2）｛A公司不注销、投资主体不同｝李张E公司C公司XA公司其它资产商业物业50％50％15％15％70%分立后结构（3）｛A公司注销｝李张D公司E公司F公司XC公司X其它资产商业物业20%15%20%15%60％70％例二、交易前结构A公司B公司D公司M公司H公司C公司甲资产乙资产100％100％40％60％交易后结构A公司B公司C公司D公司M公司H公司甲资产乙资产40％60％8％12％80％100％例三、分立前结构李陈王张A公司甲资产组乙资产组25％25％25％25％分立后结构（1）李陈王张A公司B公司甲资产组乙资产组50％50％50％50％分立后结构（2）李陈王张A公司B公司甲资产组乙资产组45％50％45％50％10％例四、分立前结构赵周吴A公司甲资产组乙资产组30％40％30％分立后结构（1）赵周吴A公司B公司甲资产组乙资产组80％20％20％80％分立后结构（2）赵周吴A公司A公司甲资产组乙资产组50％50％100％（国税发2000119号文的表述“企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。”国税发199771号文有相关表述。）二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。〔注意理解“承担债务”〕（原相关法规未明确“以控股企业的股权、股份作为支付的形式”。）三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。（原相关法规未见相关表述，只在国税函20081081号文中的｛附表三《纳税调整项目明细表》填报说明第8行、第9行出现“一般重组”、“特殊重组”的概念但无相关说明。｝）四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。*未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（6号令的规定“第四条债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。）2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（6号令的规定“第五条在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。）3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。｛国税发2000118号文的相关规定:二、企业股权投资转让所得和损失的所得税处理:（一）企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。国税发199771号文的规定“股权转让收益或损失是指，股权转让价减除股权成本价后的差额”。“股权成本价是指，股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额”。｝《企业所得税法实施条例》的规定：第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。{关注股权转让收益确认时点问题｝2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。案例案例所涉及的交易各方均为中国境内居民，居民企业适用的企业所得税税率为25％，各企业执行《企业会计准则》，E、D、G、H公司不存在任何关联方关系。A公司设立时注册资本1亿元（RMB、下同），E公司、D公司按所持股份比例投入货币资金，投资持有期间无追加投资；购买日A公司的净资产为1.5亿元。｛2.8亿3800万元｝B公司设立时注册资本2000万元，G公司、H公司按股权比例投入现金资产，投资持有期间无追加投资，购买日B公司净资产为3360万元，交易各方达成的协议：G公司、H公司各转让其所持B公司40％的股份给A公司；作为对价A公司向G、H定向增发股票，G、H公司因此各持A公司5％的股份；A公司向G、H公司定向增发合计10％股份经确认的公允价值为2800万元；A公司取得B公司80％股份经交易各方确认的公允为3800万元，A公司需向G、H公司另外支付现金资产各500万元；交易完成后G、H公司对A、B公司均无重大影响。交易前股权结构E公司D公司A公司G公司H公司B公司30%70%50%50%交易后股权结构E公司D公司A公司G公司H公司B公司27%63%5%5%10%10%80%A公司定向增发前后的资本变化情况：实缴注册资本（变更前）股东金额比例E公司3000万元30％D公司7000万元70％实缴注册资本（变更后）股东金额比例E公司3000万元27％D公司7000万元63％G公司500万元5％H公司500万元5％相关处理不考虑除企业所得税以外的税费。1、属适用一般性税务处理规定的重组；｛（1000/3800）×100％｝2、A公司取得B公司80％股权的计税基础：｛2800万元＋1000万元｝3、G公司应确认的股权转让所得：｛（1400万元＋500万元）－1000万元｝G公司取得A公司5％股权的计税基础：1400万元A公司会计处理：(金额单位RMB万元）借：长期股权投资2800＋10