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第三章变动成本法(VariableCosting)和完全成本法(FullCosting)2/32主要内容变动成本法的基本内容变动成本法与完全成本法的比较对变动成本法与完全成本法的评价3/32一、变动成本法理解要点1、将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类。2、变动成本分为变动生产成本（即直接材料、直接人工和变动制造费用）和变动非生产成本（即变动销售费用，变动管理费用，变动财务费用）。固定成本分为固定生产成本（即固定制造费用）和固定非生产成本（即固定销售费用，固定管理费用，固定财务费用）。3、只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益。贡献毛益是指产品销售收入减去以变动成本计算的产品成本后，所剩的可供抵偿固定成本并创造利润的数额。第一节变动成本法的基本内容4/32VS.完全成本法理解要点：1、将一定时期所发生的成本按照其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类。2、生产成本包括直接材料、直接人工、制造费用（变动制造费用和固定制造费用）。非生产成本包括销售费用、管理费用、财务费用。3、将生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本，并据此计算营业毛利和税前利润。第一节变动成本法的基本内容5/32P41例3-1S96/32二、两种方法的理论依据P41（一）变动成本法：产品的成本应该只包括变动生产成本，固定制造费用与特定会计期间相联系，和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例，并随时间的推移而消逝。其效益不应递延到下一个会计期间，而应在其发生的当期，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目。（二）完全成本法：固定制造费用发生在生产领域，与产品生产直接相关，其与直接材料、直接人工和变动制造费用的支出并无区别，应当将其作为产品成本的一部分，从产品销售收入中得到补偿。简言之，固定性制造费用应当作为产品成本来处理。7/321、符合公认会计准则的要求2、强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性。只要与生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿。3、强调生产环节对企业利润的贡献，单位产品成本受产量的直接影响，产量越大，单位产品成本越低，利润越大。客观上有刺激生产的作用。（一）完全成本法的特点三、完全成本法和变动成本法的特点P398/321、以成本性态分析为基础计算产品成本2、强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性3、强调销售环节对企业利润的贡献，在产量一定的条件下，当其固定制造费用全部计入期间费用，单位产品成本不变，因而销量越大，利润越大。客观上有刺激销售的作用。（二）变动成本法的特点9/32一、产品生产成本包括的内容不同例：每单位产品的直接材料、直接人工、变动制造费用分别是3元、2元、1元，单位产品售价15元，全月固定制造费用40000元。每单位变动管理及销售费用1元，全月固定性管理成本15000。若产量为10000件，销量8500件。要求用两种方法计算产品生产成本。解答：二、期末存货成本包括的内容不同承上例，解答：结论：变动成本法下的期末存货必然小于完全成本法下的期末存货计价。第二节变动成本法与完全成本法的比较10/32两种不同成本计算方法下的生产成本差异完全成本法变动成本法成本项目总成本单位成本成本项目总成本单位成本直接材料300003直接材料300003直接人工200002直接人工200002变动性制造费用100001变动性制造费用100001固定性制造费用400004生产成本合计10000010生产成本合计60000611/32两种不同计算方法下期末存货成本差异（会对损益的计算产生影响）完全成本法变动成本法成本项目单位成本总成本成本项目单位成本总成本直接材料34500直接材料34500直接人工23000直接人工23000变动性制造费用11500变动性制造费用11500固定性制造费用46000固定性制造费用存货成本1015000存货成本69000期末存货=10000-8500=1500S912/32三、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响1.完全成本法下税前利润的公式：营业收入-营业成本=营业毛利营业毛利-营业费用=营业利润其中：营业成本=本期销货成本（完全生产成本）=期初存货成本+本期发生的生产成本-期末存货成本营业费用=非生产成本=销售费用+管理费用+财务费用13/32三、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响2.变动成本法下计算税前利润的公式：•贡献毛益=销售收入-变动成本•税前利润=贡献毛益-固定成本其中：变动成本=变动生产成本+变动非生产成本=单位变动成本×本期销售量+单位变动非生产成本×本期销售量固定成本=固定生产成本+固定非生产成本=固定性制造费用+固定性销售费用+固定性管理费用+固定性财务费用3.利润表的格式完全不同：变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。14/24贡献式利润表传统式利润表营业收入营业收入减：变动成本减：营业成本变动生产成本期初存货成本变动销售费用本期生产成本变动管理费用可供销售的商品生产成本变动成本合计期末存货成本边际贡献营业成本合计减：固定成本营业毛利固定性制造费用减：营业费用固定销售费用销售费用固定管理费用管理费用固定财务费用财务费用固定成本合计营业费用合计营业利润营业利润15/32三、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响16/32例3-4按变动成本法计算第1-3年损益项目第1年第2年第3年销售收入9600084000108000销售产品生产成本期初存货250025007500本期生产成本400004000040000期末存货250075002500小计400003500045000变动性销售及管理费用000贡献毛益560004900063000固定成本固定性制造费用240002400024000固定性销售及管理费用250002500025000税前利润7000014000简便算法：销售成本=单位变动生产成本×销售量第1年销售成本=5×8000=40000第2年销售成本=5×7000=35000第3年销售成本=5×9000=4500017/32例3-4按完全成本法计算第1-3年损益项目第1年2年3年销售收入9600084000108000销售产品生产成本期初存货4000400012000本期生产成本40000+2400040000+2400040000+24000期末存货500×8=40001500×8=12000500×8=4000小计640005600072000销售毛利320002800036000销售及管理费用250002500025000税前利润7000300011000简便算法：销售成本=(单位变动生产成本+单位固定生产成本)×销售量第1年销售成本=（5+3）×8000=64000第2年销售成本=（5+3）×7000=56000第3年销售成本=（5+3）×9000=7200018/32三、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响19/32例3-5按变动成本法计算第1-3年损益项目1年2年3年销售收入600006000060000销售产品生产成本期初存货008000本期生产成本240003200016000期末存货080000小计240002400024000变动性销售及管理费用000贡献毛益360003600036000固定成本固定性制造费用240002400024000固定性销售及管理费用600060006000税前利润600060006000简便算法：销售成本=单位变动生产成本×销售量第1年销售成本=4×6000=24000第2年销售成本=4×6000=24000第3年销售成本=4×6000=2400020/32例3-5按完全成本法计算第1-3年损益项目第1年第2年第3年销售收入600006000060000销售产品生产成本期初存货0014000本期生产成本24000+240008000×4+240004000×4+24000期末存货02000×7=140000小计480004200054000销售毛利12000180006000销售及管理费用600060006000税前利润6000120000简便算法：销售成本=(单位变动生产成本+单位固定生产成本)×销售量第1年销售成本=（4+24000/6000）×6000=48000或者6000×4+24000第2年销售成本=（4+24000/8000）×6000=42000或者6000×4+24000/8000×6000第3年销售成本=（4+24000/8000）×2000+24000+4×4000=54000或者6000×4+24000/8000×2000+2400021/32小结：当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。3当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。22/32•在销价、单位变动生产成本不变动的情况下，只要销量不变无论产量增减变动多少，按变动成本法计算的利润不变。即，在变动成本法下，企业的利润仅与销售量有关。•在完全成本法下期末存货的价值和产品的生产成本要高于变动成本法下期末存货的价值。23/32一、变动成本法的优缺点变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策和加强经营控制。变动成本法更符合“费用与收入相配比”中的“期间配比”。变动成本法便于分清个部门的经营责任，有利于进行成本控制和业绩评价。变动成本法能够促进企业管理当局重视销售，防止盲目生产。变动成本法既简化成本计算工作，又在一定程度上增强了会计信息的客观性。在高度机械化的情况下，变动成本法面临挑战。第三节对变动成本法与完全成本法的评价优点24/32不符合传统的成本观念及对外报告的要求。固定成本与变动成本的划分具有局限性。不适用于企业长期决策。缺点25/32完全成本法能确定销售毛利和净利润，能满足对外报表及纳税需要有利于提高企业生产的积极性完全成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，进行企业的长期投资决策二、完全成本法的优缺点优点26/32按完全成本法计算的当期收益受以前期间影响，不利于企业决策按完全成本法计算的单位产品成本，不能反映生产部门的真实业绩缺点27/32三、变动成本法核算的账户设置及处理以变动成本法为基础建立统一的成本计算系统，其具体做法是：1．日常核算以变动成本法为基础，“在产品”、“产成品”账户均登记变动成本。2．设置“变动制造费用”账户，借方用以核算生产过程中发生的变动费用，期末则将其发生额转入“在产品”账户。也可以将“变动制造费用”账户作为“在产品”账户的二级账处理，这样做更符合传统的成本计算习惯。3．设置“固定制造费用”账户，借方用以归集当期发生的固定性制造费用，期末则将应由已销产品负担的部分自贷方转入“销售成本”账户的借方而列入损益表；该账户的期末余额则为期末在产品和产成品所应负担的固定性制造费用，期末与“在产品”和“产成品”账户的余额一起合计列入资产负债表的“存货”项下。4．设置“变动非制造费用”和“固定非制造费用”账户，借方用以分别归集销售费用和管理费用中的变动部分和固定部分，期末则如数由贷方转入“本年利润”账户。28/32例3-6：设某企业为单一产品生产，且期末无在产品，其他有关资料如下：期初存货0当期产量5000件当期销量4000件期末存货1000件单位变动成本直接材料10元直接人工6元变动性制造费用4元固定性制造费用30000元变动性非制造费用（设随销量变动）4元/件16000元固定性非制造费用50000元单位产品售价45元以变动成本法为基础的成本计算系统账务处理程序可以用T形账户反映，如下图所示。29/32直接材料50000（5000×10）直接人工30000（5000×6）期初0500003000020000变动制造费用借方贷方本期发