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第八章投资性房地产2020/3/292投资性房地产是指企业为投资目的、而不是自用目的持有的土地和建筑物。随着经济的发展和投资观念的改变，将房地产作为一种投资手段已是非常普遍的经济现象，甚至成为一些企业新的经济增长点。有的企业将投资房地产作为主营业务，有的企业则是兼营房地产投资业务；投资性房地产准则制定的背景2020/3/293有的企业投资房地产主要是为了增值而赢利；有的企业则是为了抵御通货膨胀的风险。以往，人们将企业投资性房地产作为一般的固定资产看待，并按估计使用年限提取折旧。但其净值往往不能反映房地产的真实价值。经过数年后，其市场价值不仅可能高于其账面净值,而且还经常高出其账面原值的数倍。2020/3/294另一方面，对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差，往往具有高收益和高风险并存的特点。因此，在会计实务上迫切需要对投资性房地产从原有的固定资产中划分出来，作为单独一类确定会计规范，投资性房地产准则应运而生。2020/3/295一、投资性房地产的定义与特征投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。特征：（一）投资性房地产是一种经营性活动（二）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。第一节投资性房地产概述2020/3/296二、投资性房地产的范围主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。注意不属于投资性房地产的项目：（1）企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权或建筑物，不属于投资性房地产；（2）企业以经营租赁方式租入的固定资产再转租的建筑物不属于投资性房地产；2020/3/297（3）自用房地产，如自行经营旅馆饭店，不属于投资性房地产；但如果将其出租,且出租部分能单独计量和出售的，确认为投资性房地产。（4）如果企业部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，如果不能单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。（5）无偿划拨的土地不属于投资性房地产；2020/3/298（6）房地产开发公司取得的土地使用权，如果用于出售，应作为企业的一项存货，如果是准备用于出租，才能作为投资性房地产；（7）按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。2020/3/299第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产，要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.经济利益很可能流入企业；2.成本能够可靠地计量。2020/3/2910二、投资性房地产的初始计量1.外购的投资性房地产（1）如果在购入房地产的同时开始对外出租，应作为投资性房地产。买价+相关税费＋直接归属于该资产的各项支出比如企业购买房地产，买价1000万元，相关税费200万元，则：借：投资性房地产1200贷：银行存换12002020/3/2911（2）如果所购的房地产准备出租，董事会有书面决议，意图明确，即使未签定租赁协议,也可以确认。2.自行建造的投资性房地产入账价值=料+工+费（和自建固定资产相同）（注意借款费用资本化的问题）自建可先在“在建工程”账户归集，完工后同时开始对外出租或资本增值的，再转入投资性房地产。2020/3/2912第三节投资性房地产的后续计量两种计量模式：成本模式和公允价值模式投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。2020/3/2913两个条件是：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。2020/3/2914（一）历史成本的含义一、成本计量模式美国财务会计准则委员会（FASB）认为，历史成本即在初始确认时已付的现金或现金等价物。我国对历史成本规定：资产的入账原值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗量，而且一经确定，原值数额不得随意更改。历史成本所反映的信息以历史信息为主，注重实物资产而非无形资产，注重合法形式而非经济实质。2020/3/2915一（二）成本计量模式的优缺点优点：具有可验证性，因为它是企业在购置或建造投资性房地产时实际支付的价格。遵循了稳健性原则和客观性原则。缺点：假如以后经济状况和价格水平发生变化，它就不能反映投资性房地产的未来价值和现行市价。2020/3/2916（三）成本计量模式的核算方法企业采用成本模式计量，那么投资性房地产与一般的房地产处理方法一样，可参照固定资产的会计期末计量方法。（具体略）2020/3/29171.确定入账价值后，假如是一项出租的土地使用权或准备增值的，期末进行摊销：借：其他业务成本贷：投资性房地产累计摊销如果是房屋建筑物：借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧2020/3/29182.出租的房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。3.期末应判断投资性房地产的可收回金额，看其是否减值。减值时：借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备计提减值准备后，不允许转回。见教材234页：例32020/3/2919帐务处理要点：2020/3/2920二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件同时满足两个条件，就可按公允模式计量：1.所在地有活跃的房地产交易市场；2.公允价值能够合理估计。2020/3/2921（二）公允价值模式后续计量的处理1.取得时入账价值=买价+税费2.资产负债表日需进行测试。如果公允价值与账面价值不同，应当按照公允价值调整其账面价值。差额计入公允价值变动损益。2020/3/2922注：采用公允价值模式进行后续计量时:投资性房地产(×房地产)——成本——公允价值变动注意：不对投资性房地产计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。见教材236页：例52020/3/2923三、投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产初始入账时不同时满足前述两个条件，当时采用成本模式进行计量。但现在两个条件已同时具备，这时就应按公允价值模式计量。需要成本模式改为公允价值模式，这种变更属于会计政策变更。2020/3/2924对于会计政策变更，应采用追溯调整法。要用成本模式计算的损益的数额与公允价值模式计算的数额之间的差额调整当期期初的留存收益。2020/3/2925政策变更所用的追溯调整法，在后续章节还会详细介绍。在这里需要知道的是：对于投资性房地产计量模式发生变更，由成本模式改为公允价值模式，应视为政策变更；但不允许由公允价值模式改为成本模式。2020/3/2926四、投资性房地产的处置（一）成本模式下的处置应按实际收到的金额与处置时该项投资性房地产的账面价值（原始价值-累计折旧或累计摊销-减值准备）之间的差额，计入当期损益。哈！哈！哈！2020/3/29271.处置收入作为其他业务收入：借：银行存款贷：其他业务收入2.处置成本是投资性房地产的账面价值：借：其他业务成本投资性房地产累计摊销投资性房地产减值准备贷：投资性房地产3.其他业务收入减其他业务成本即为处置收益。见教材235页：例42020/3/2928（二）公允价值模式下的处置1.处置收入：借：银行存款贷：其他业务收入2.在转出投资性房地产的账面价值时，账面价值包括原始价值、变动数额。见教材237页：例62020/3/2929第四节投资性房地产的转换一、房地产的转换形式及转换日1.房地产的转换有四种形式：投资转为自用或存货，自用或存货转为投资。2.转换日：见教材238页2020/3/2930二、房地产转换的会计处理分两种情况，一种是成本模式下，一种是公允价值模式下。（一）成本模式下的转换成本模式下，没有损益的问题，直接将相关账户结转即可。2020/3/2931（1）将作为存货的房地产转为投资性房地产见教材239页：【例9】（2）将自用土地使用权或建筑物转为投资性房地产见教材240页：【例10】2020/3/2932（3）将投资性房地产转为自用房地产见教材238页：【例7】2020/3/2933（二）公允价值模式下的转换要区分是投资性房地产转为自用或存货，还是自用或存货转为投资性房地产，两种处理方法不同。（1）投资性房地产转为自用或存货，无论是公允价值小于原账面价值，还是公允价值大于原账面价值，其差额都计入当期损益（公允价值变动损益）。2020/3/2934即在公允价值模式下转为自用或存货，应当按转换当日的公允价值作为自用房地产（固定资产、无形资产或存货）的入账价值。公允价值和原来账面价值的差额，计入当期损益（公允价值变动损益）。如果是收益计入“公允价值变动损益”贷方，如果是损失计入“公允价值变动损益”借方。见教材239页：【例8】2020/3/2935（2）自用房地产、土地使用权或存货转换为投资性房地产时，要分两种情况：公允价值大于原账面价值公允价值小于原账面价值与（1）相同点：都要用转换当日的公允价值作为转换后资产的入账价值。2020/3/2936与（1）不同点：如果公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损失（公允价值变动损益的借方）；见240页：例11如果公允价值大于原账面价值的，不确认收益，其差额作为资本公积（其他资本公积）。见241页：例12处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）。见241页：例132020/3/2937理解原因：①投资性房地产转为自用或存货时，由于投资性房地产的目的就是为了获利，所以转为自用或存货时，无论公允价值大于原账面价值还是公允价值小于原账面价值，其损益都应该加以确认，计入公允价值变动损益。②自用或存货转为投资性房地产时，由于自用房地产的目的不是为了出租获利或赚取差价。所以自用改为出租，当公允价值大于原账面价值时，不确认收益，暂时计入资本公积—其他资本公积；发生损失时，出于谨慎性考虑，确认损失。2020/3/2938小结：2020/3/29391．投资性房地产的种类、金额和计量模式；2．采用成本模式的，投资性房地产折旧或者摊销，以及减值准备的计提情况；3．采用公允模式的，说明公允价值确定依据和方法，及公允价值变动对损益的影响；4．房地产当期的转换情况、理由及其对当期损益和净资产的影响；5．当期处置的投资行房地产及其对损益的影响。投资性房地产的披露2020/3/2940课外作业教材247页：综合练习1，2