第5章 长期股权投资

第五章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量(难点)第二节长期股权投资的后续计量(重点)第三节长期股权投资核算方法的转换第四节长期股权投资的处置目录一、长期股权投资及其初始计量原则◦（一）长期股权投资的内容长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。1.具有控制的权益性投资2.具有共同控制的权益性投资3.具有重大影响的权益性投资4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。第一节长期股权投资的初始计量相关概念控制•是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益共同控制•是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响•对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。子公司合营企业联营企业◦（二）长期股权投资初始计量的原则1.企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。2.企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。初始入账价值企业合并非企业合并同一控制非同一控制1.支付现金等2.发行权益性证券3.多次交换交易分步实现1.支付现金等2.发行权益性证券3.多次交换交易分步实现1.支付现金2.发行权益性证券3.投资者投入4.非货币性资产交换5.债务重组二、企业合并形成的长期股权投资◦企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，只有控股合并形成投资关系。◦企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资成本。◦（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并方的初始投资成本：在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。合并合并方被合并方1.合并方以支付现金等方式作为合并对价项目处理方法合并对价支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券债务手续费、佣金计入所发行债券及其他债务的初始计量金额为企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益(管理费用)合并方应在合并日长期股权投资——成本××××××应收股利××××××无形资产××××××……有关资产科目按取得被合并方所有者权益账面价值的份额按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润资本公积——资本溢价或股本溢价××××××贷方差额盈余公积××××××借方差额银行存款××××××当资本公积不足冲减时利润分配——未分配利润××××××华联实业股份有限公司和A公司同为甲公司所控制的两个子公司。2012年2月20日，华联公司和A公司达成合并协议，约定华联公司以无形资产和银行存款作为合并对价，取得A公司80%的股权。华联公司付出无形资产的账面原价为1800万元，已摊销金额为500万元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款2500万元。2012年3月1日，华联公司实际取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益总额账面价值为4500万元；华联公司“资本公积——股本溢价”科目贷方余额150万元。在华联公司和A公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。例5—1在本例中，华联公司和A公司在合并前后均受甲公司控制，通过合并，华联公司取得了对A公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，华联公司为合并方，A公司为被合并方，甲公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日为2012年3月1日。华联公司在合并日的会计处理如下：（1）确认长期股权投资。初始投资成本=4500×80%=3600（万元）借：长期股权投资——A公司（成本）36000000累计摊销5000000资本公积——股本溢价1500000盈余公积500000贷：无形资产18000000银行存款25000000例5—1（2）支付直接合并费用。借：管理费用650000贷：银行存款650000例5—12.合并方以发行权益性证券作为合并对价项目处理方法合并对价发行权益性证券的面值总额初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积(仅限于资本溢价或股本溢价)，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券手续费、佣金抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益合并方应在合并日长期股权投资——成本××××××应收股利××××××按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润股本××××××权益性证券资本公积——资本溢价或股本溢价××××××贷方差额资本公积——资本溢价或股本溢价××××××银行存款××××××发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用盈余公积××××××利润分配——未分配利润××××××溢价发行收入不足冲减时3.合并方通过多次交换交易分步实现的企业合并处理方法与第1种一致，只不过在每次新投资时，都需要按照新投资日的被合并方所有者权益账面价值和合并方的累计持股比例，重新确定长期股权投资的初始投资成本。【例5-3】一点需要注意的：如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，按合并方的持股比例计算确定长期股权投资的初始投资成本。◦（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。M集团公司购买方被购买方N集团公司D公司E子公司合并C子公司F子公司•合并成本=合并对价的公允价值•合并对价：付出的资产发生或承担的负债发行的权益性证券1.购买方以支付现金等方式作为合并对价购买方作为合并对价付出的资产，应当按照其公允价值对该资产进行会计处理。其中，付出资产为固定资产、无形资产的，付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；付出的资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理；购买方以出售金融资产作为合并对价的，该可供出售金融资产在持有期间因公允价值变动损益而形成的其他综合收益(即计入资本公积的累计金额)应同时转出，计入当期投资损益；购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，不构成长期股权投资的初始成本；购买方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，如审计费用、评估费用、法律服务费等，应当于发生时计入管理费用。【例5-4】2.购买方以发行权益性证券作为合并对价合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而发行的权益性证券的公允价值；购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价发行收入，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益，不构成长期股权投资的初始成本。【例5-5】3.购买方通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为购买日之前所持有的被购买方股权投资账面价值与购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和。【例5-6】2012.04三、非企业合并方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资外，企业还可以通过下列方式取得长期股权投资：◆支付现金◆发行权益性证券◆投资者投入未形成控制◆非货币性资产交换◆债务重组……（一）以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出）作为初始投资成本。【例5-7】（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资以发行权益性证券的方式取得的长期股权投资，应当按照所发行权益性证券的公允价值作为股权的初始投资成本。与发行权益性证券有关的税费及其他直接相关支出，应当抵减权益性证券的溢价收入。【例5-8】（三）投资者投入的长期股权投资按照合同或协议约定的价值作为初始投资成本。合同或协议约定的价值如不公允，则按照取得的长期股权投资公允价值作为初始投资成本。【例5-9】小结：长期股权投资初始计量取得方式初始计量企业合并方式同一控制权益账面价值非同一控制公允价值与初始投资成本企业合并以外的方式评估价值公允价值企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择适当的方法进行会计处理。第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资成本法权益法成本法权益法对合营企业投资其他权益性投资对子公司投资对联营企业投资联营企业是指投资者对其有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时，通常被认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该被投资企业可视为投资者的联营企业。合营企业按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。联营与合营的区别一、长期股权投资的成本法◦定义：成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。◦适用范围：1.能够对被投资单位实施控制的长期股权投资(子公司)2.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资◦（一）成本法的基本核算程序设置“长期股权投资——成本”科目•反映长期股权投资的初始投资成本•在收回投资前，投资企业一般不对长期股权投资的账面价值进行调整发生追加投资•应按照追加或收回投资的成本增加或减少长期股权投资的账面价值被投资单位宣告分派现金股利或利润•按应享有的部分确认为当期投资收益•超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值被投资单位宣告分派股票股利•投资企业应于除权日作备忘记录•被投资单位未分派股利，投资企业不作任何会计处理长期股权投资采用成本法核算时，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分实际发放股利时企业发放股票股利时，不做账务处理，当应在备查簿中登记增加的股份。应收股利××××××投资收益××××××银行存款××××××应收股利××××××【例5-13】二、长期股权投资的权益法◦定义：权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。◦适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资(合营企业与联营企业)，应当采用权益法核算。◦（一）会计科目的设置长期股权投资成本损益调整其他权益变动反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的