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第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安186第十一章债务重组·讲义【大纲要求】【基本要求】（一）掌握债务人对债务重组的会计处理（二）掌握债权人对债务重组的会计处理（三）熟悉债务重组方式【最近三年本章考试统计】年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2007年1分----1分2006年------2005年2分2分---4分【考试内容】第一节债务重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。强调两点：1、债务人发生财务困难是债务重组的前提；2、债权人作出让步是债务重组的实质。债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。债务人不可能发生债务重组损失，债权人也不可能得到债务重组收益。二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务资产包括现金资产和非现金资产。1、现金资产包括库存现金、银行存款和其他货币资金。2、非现金资产第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安187非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。其会计处理比较特殊。（1）债务人角度涉及到各类抵债资产的具体结转处理。（2）债权人角度涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。（二）将债务转为资本1、从债务人角度理解将应付账款转为资本，减少应付账款，增加股本（或实收资本）、资本公积。2、从债权人角度理解将应收账款转为对债务人的投资。（三）修改其他债务条件如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1、债务人处理角度：借：应付账款贷：银行存款营业外收入（倒挤）2、债权人处理角度：借：银行存款营业外支出（倒挤）贷：应收账款债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例11-1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安188金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。（1）乙企业（债务人）的账务处理借：应付账款234000贷：库存现金204000营业外收入——债务重组利得30000（2）甲企业（债权人）的账务处理借：库存现金204000③营业外支出——债务重组损失10000（倒挤）④坏账准备20000②贷：应收账款234000①【拓展】假设甲公司对该应收账款计提坏账准备为10万元，乙公司通过重组协议偿还了15万元。甲公司（债权人）处理：借：银行存款150000①坏账准备84000③＝②－①贷：应收账款234000②借：坏账准备16000贷：资产减值损失16000以上两笔分录也可以合并一笔处理。乙公司（债务人）处理：借：应付账款234000贷：银行存款150000营业外收入84000（二）以非现金资产清偿债务1、债务人以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。（1）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（2）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安189入，同时结转相应的成本。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。注意：对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题的理解：一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。比如资产成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15－11.7＝3.3万元。如果有特别说明，比如说明在重组过程中，对于债务人抵债商品涉及到的增值税，债权人单独支付了。这种情况下，增值税金额不再列入抵债金额。如果遇到这种情况题目中会直接说明。2、债权人债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。债权人基本会计分录：借：固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资产的公允价值）应交税费―应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出（或贷记资产减值损失）（倒挤）贷：应收账款以存货抵偿债务：【例11—2】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2006年5月1日到期的货款。2006年7月l0日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于2006年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。（1）甲公司（债务人）的账务处理.第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额350000减：所转让产品的公允价值200000增值税销项税额（200000×17%）34000债务重组利得116000第二，会计分录借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安190营业外收入——债务重组利得116000（倒挤）借：主营业务成本120000贷：库存商品120000如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作其他业务收入，发出材料的成本作其他业务成本处理。（2）乙公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款的账面余额350000减：受让资产的公允价值234000差额116000减：已计提坏账准备50000债务重组损失66000第二，会计分录借：库存商品200000③应交税费——应交增值税（进项税额）34000④坏账准备50000②营业外支出——债务重组损失66000（倒挤）⑤贷：应收账款350000①以固定资产抵偿债务：【例11—3】甲公司于2005年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于2005年10月31日前支付货款，但至2006年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。2006年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20000元。设备已于2006年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。（1）乙公司（债务人）的账务处理第一，计算固定资产清理损益固定资产公允价值360000减：固定资产净值300000处理固定资产净收益60000第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安191第二，计算债务重组利得应付账款的账面余额400000减：固定资产公允价值360000债务重组利得40000第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000其次，结转债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理360000营业外收入——债务重组利得40000最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理60000贷：营业外收入——处置固定资产利得60000（2）甲公司（债权人）的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额400000减：受让资产的公允价值360000差额40000减：坏账准备20000债务重组损失20000第二，会计分录借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出——债务重组损失20000贷：应收账款400000以股票、债券等金融资产抵偿债务：【例11—4】甲公司于2006年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税税额），第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安192乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于2006年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值400000元（为取得时的成本），公允价值380000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票已于2007年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。（1）乙公司（债务人）的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额450000减：股票的公允价值380000债务重组利得70000第二，计算转让股票收益股票的公允价值380000减：股票的账面价值400000转让股票损益-20000第三，会计分录借：应付账款450000①投资收益20000③贷：交易性金融资产400000②营业外收入——债务重组利得70000④（2）甲公司（债权人）的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额450000减：受让资产的公允价值380000差额70000减：坏账准备40000债务重组损失30000第二，会计分录借：交易性金融资产380000③第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安193营业外支出——债务重组损失30000（倒挤）④坏账准备40000②贷：应收账款450000①二、将债务转为资本1、债务人角度贷方一定是增加股本（或实收资本）、资本公积。对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值。股票的市价和股本的差额计入资本公积。债务人以股票市价来抵偿债务。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。2、债权人角度债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。【例11—5】2006年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已于2006年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。（1）乙公司（债务人）的账务处理第一，计算应计入资本公积的金额股票的公允价值50000减：股票的面值总额20000应计入资本公积30000第二，计算债务重利得债务账面价值60000股票的公允价值50000债务重组利得10000第三，会计分录借：应付账款60000①贷：股本20000②资本公积——股本溢价30000③营业外收入——债务重组利得10000④第十一章债务重组版权所有：君安信合会计培训整理人：王乐安194（3）甲公司（债权人）的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额60000减：所转股权的公允价值50000差额10000减：已计提坏账