第2章成本性态分析

1第二章成本性态分析第一节成本及其按职能的分类第二节成本习性及成本按习性的分类第三节混合成本及其分解2学习目标掌握固定成本和变动成本的概念、性质；掌握混合成本及其种类和相关范围；掌握混合成本的分解方法，以及成本性态分析在管理中的应用。3“我刚刚得知我们的质量成本占部门销售收入的20%，我还了解到发生质量成本是因为劣质产品。我认为20%的比例太高了。我一直想要投入资金，以使质量进一步提高，而不是因为我们的产品质量太低。Rick，我还有什么没提到的？”电气用具部经理PatriciaFemandze问道：“我们该如何提高效率？”情景案例他是部门经理Patricia我是主计长RICK4部门主计长RickAnderson沉思了一下，然后回答。Rick:Patricia,我最近参加了一些研讨会，发现管理费用和提高效率与管理好我们内部的作业有相当大的关系。但要管理作业，我首先要了解作业成本是如何随产量的变化而变化的。你可以想一想我们的返工作业。当我们通过检查发现劣质电气用具时，我们把它拆开返工，让它可以正常使用。一些成本，如所用设备的折旧费，并不因为返工的产品增多而变化，但是其他成本，如材料和动力确实会随着返工产品的增加而上升。还有一些成本，只有当作业产量有较大变化时才会发生变化。”要分清成本性态如何提高效率5patricia：“你讲得很有意义。但是了解这一成本习性怎么能帮助我们提高效率呢?”Rick：“这很简单!如果返工作业的成本是返工产品产量的函数，那么你在管理费用时，就只要注意导致返工成本发生的因素，也就是返工产品数就行了。如果我们可以找到减少次品数量的方法，那么返工作业的成本就应该下降，整体效率就会提高。事实上，了解耗用资源的成本是如何随作业产量变化而变化，这非常有意义，可以说至关重要。例如，我们可能需要投入更多的资金来预防生产出次品，减少返工。如果增加的预防成本低于减少的返工成本的减少，那么我们就应该增加我们的预防作业。”减少返工成本性态与效率的关系61．假定该部门不再需要这么多的返工作业，那么这种作业的资源消费是否以相同的比例减少?资源消费和资源使用有差别吗?2．假定已知返工作业的总成本和返工的产品数，是否可以知道总成本的变化部分和固定部分各是多少?了解固定成本习性和变动成本习性很重要吗?3．管理在确定成本习性中的作用是什么?4．除了情景案例中提到的原因之外，你认为还有什么其他原因能使管理者了解成本习性变得很重要?思考题7第二章知识脉络图成本（按经济职能/用途分类）生产成本（制造成本）期间费用(非制造成本）缺陷成本（按性态分类）变动成本混合成本固定成本半固定成本半变动成本延伸的变动成本分解分解8管理会计被称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的“不同目标，不同成本”。这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。第一节成本分类9一、成本按经济用途的分类直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用推销成本管理成本生产成本(productioncost)制造成本(manufucturingcost)期间成本非制造成本完全成本或总成本主要成本(primecost)加工成本(conversioncost)10也称生产成本，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出,即“生产经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。值得注意的是：生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分及三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。(一)制造成本（生产成本）11也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。(二)非制造成本（期间费用）12制做拖把的成本性态13成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。（一）固定成本1．固定成本与业务量的关系是指总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。二、成本按性态的分类14某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧额为10000元，该设备最大加工能力为4000件/月。当该设备分别生产1000件、2000件、3000件和4000件时，单位产品所负担的固定成本如表2—1。例2-115从上例中可以看出，单位产品所负担的固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。我们若以F表示固定成本，m表示业务量，a表示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系(即固定成本的性态)可以通过a=F/m这样一个简单的数学模型来表达。总额单位产品固定成本总额单位固定成本业务总量成本成本业务总量固定成本的性态模型16固定成本的分类（按“固定性”的强弱）酌量性固定成本：（选择性固定成本或者任意性固定成本）约束性固定成本：管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。研发费广告费职工教育培训费技术开发费等折旧费（厂房及机器设备按直线法计提的）照明费行政管理人员的工资等２．固定成本的分类17在给固定成本定义时冠以“在一定期间和一定业务量范围内”的定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。如2012年江大租旅游公司的车接送教职工，每辆车年固定租金是5000元，每天只能接送一次，下图显示了年租金的相关范围。另外，年与年之间的租金可能会发生变化。2新相关范围2000010000原相关范围4固定成本业务量（线路）３.固定成本的相关范围18１．变动成本与业务量的关系是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。（二）变动成本19假定例2—1中单位产品的直接材料成本为20元。当产量分别为1000件、2000件、3000件和4000件时，材料的总成本和单位产品的材料成本如表2-2。例2-220若以v表示变动成本总额、m表示业务量、b表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过v=b×m这样一个数学模型来表达。总额单位产品业务量业务量成本成本变动成本总额单位变动成本21变动成本的分类（按“变动性”大小）酌量性变动成本：企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本约束性变动成本：管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。按产量计酬的工人薪金销售佣金（按销售收入的一定比例计算的）直接材料成本２.变动成本的分类22１.含义：是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。２.分类(三)混合成本混合成本（发生的具体情况）半变动成本：企业的公用事业费，如电费、水费、电话费。半固定成本：①企业工资费用中化验员、质检员的工资，②受开工班次影响的设备动力费，③按订单进行批量生产并按开机次数计算的联动设备的折旧费等延伸变动成本：当企业实行计时工资制时，正常工作时间内的工资总额和加班工资23第三节混合成本的分解固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。混合成本的分解历史成本法高低点法散布图法回归直线法账户分析法工程分析法24历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。一、历史成本法1.高低点法其基本做法是以某一期间内最高业务量(即高点)的混合成本与最低业务量(即低点)的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量(即单位业务量的变动成本额)，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。25假定某企业去年12个月的产量和电费支出的有关数据如表2-3。例2-326去年产量最高在12月份，为1200件，相应电费为2900元;产量最低在2月份，为600件，相应电费为1700元，按前面的运算过程进行计算如下:或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为500元，单位变动成本为每件2元。以数学模型来描述为:y=500+2x272.散布图法其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描述为y=a+bx，区别在于a和b是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线(理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。28以例2-3的数据为基础293．回归直线法散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b,这种分解方法也就称作回归直线法y=a+bx。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。30x设iy为ix对应的观测值；a为回归直线的截距b为回归直线的斜率，ibxay为回归直线ix对应的y值，Q为方差。iyibxayy﹒﹒﹒﹒﹒回归直线法原理示意图3121i)y(),inibxabaQ（要求估计满足a21i)y(min),inibxabaQ（为避免正负偏差抵消可要求偏差平方和Ｑ达到最小。b由于Q(a,b)是一个非负二次型，对a、b的偏导数存在，因而可以通过令a、b的偏导数来求，有0)(21niiibxayaQ0)(21iniiixbxaybQ整理，xnayb2bxxaxy32a和b的求解nxbya22)(xxnyxxynb22)(xxnyxxynb222)(xxnxyxyxna或，33下面用例2-3所给的资料具体说明回归直线法对混合成本如何进行分解。例2-434例2-4351.含义：账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。2.方法基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。具体如下：二、账户分析法36（1）“管理费用”账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；（2）“制造费用”账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较“管理费用”密切一些，但基本特征仍属“固定”，所以也应被视为固定成本；“制造费用”账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以