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第二章第三节变动成本法•3.1变动成本法概述•3.2变动成本法与完全成本法的区别•3.3两种成本计算法下分期营业净利润差额•3.4对变动成本法的评价•案例分析（成本计算法之争）•3.5变动成本法的应用3.1变动成本法概述•3.1.1变动成本法的概念•变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本，而把固定制造费用即固定生产成本及非生产成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法。在变动成本法下成本构成•变动成本法产生之后，传统的成本计算法便被称为完全成本法。•所谓完全成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本按照经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本的一种成本计算方法。直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用产品成本期间成本销售费管理费财务费生产成本非生产成本完全成本法的成本构成总成本•3.1.2变动成本法的理论依据•变动成本法的理论依据是：–产品生产中与产量相关，随产量的变动而变动的成本，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用符合此条件，三者构成产品价值，产品完成后不再发生。–固定性制造费用虽是产品生产的开支，但产量的变动与固定制造费用数额的多少无关，相反，固定性制造费用与会计期间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数额就有所不同，而应归属于会计期间，计入期间成本。•完全成本法的理论依据是：•凡是因产品生产而发生的耗费都应归于产品，计入产品成本，固定性制造费用的发生是提供的生产经营条件，同时，产品的生产过程不仅是一定的直接材料、直接人工、变动性制造费用的消耗过程，也是一定生产经营能力的消耗过程，所以固定制造费用也应归属于产品，作为产品成本的一个组成部分。•3.2变动成本法与完全成本法的区别•3.2.1应用的前提条件不同•3.2.2产品成本及期间成本的构成内容不同•3.2.3期末存货成本的计价方法不同•3.2.4销货成本的计算公式不完全相同•3.2.5损益确定程序不同•3.2.6提供信息的用途不同•3.2.1应用的前提条件不同•应用变动成本法必须以成本性态分析为前提条件，变动成本法按照成本性态把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分。•应用完全成本法必须以成本按经济用途分类为前提，将全部成本分为生产成本和非生产成本。•3.2.2产品成本及期间成本的构成内容不同•在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本和非生产成本则全部作为期间成本处理。•在完全成本法下产品成本则包括全部生产成本，只有非生产成本作为期间成本处理。•例2—73.2.3期末存货成本的计价方法不同•在变动成本法下，期末存货成本是以变动制造成本计价；•在完全成本法下，期末存货成本包含全部生产成本。•因此，完全成本计算法下的存货计价必然高于变动成本计算法下的存货计价。•例2—8•期末存货量=10件产品成本本期单位存货量期末货成本期末存3.2.4销货成本的计算公式不完全相同•在变动成本法下和在完全成本法下，计算销货成本都可用下列公式：销货成本=期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本或：销货成本=销货量×单位产品成本•但生产成本（单位产品成本）含义不同。•例2—83.2.5损益确定程序不同•1）营业净利润的计算程序不同•变动成本法下按贡献式损益确定程序计算营业净利润，营业收入一变动成本＝贡献毛益一固定成本＝税前利润上式中：变动成本＝本期销货成本＋变动非生产成本＝单位变动生产成本×销售量＋单位变动非生产成本×销售量固定成本＝固定生产成本＋固定非生产成本＝固定性制造费用＋固定性销售费用＋固定性管理费用＋固定性财务费用•例2-8•完全成本法下按传统式损益确定程序计算营业净利润，营业收入－营业成本＝营业毛利营业毛利－营业费用＝营业利润上式中：营业成本＝本期销货成本（完全生产成本）＝期初存货完全生产成本＋本期发生的完全生产成本－期末存货完全生产成本营业费用＝非生产成本＝销售费用＋管理费用＋财务费用例2-8•2)编制的利润表格式及提供的中间指标不同•贡献式利润表提供边际贡献指标；•传统式利润表提供营业毛利指标。贡献式利润表传统式利润表营业收入营业收入减：变动成本减：营业成本变动生产成本期初存货成本变动销售费用本期生产成本变动管理费用可供销售的商品生产成本变动成本合计期末存货成本边际贡献营业成本合计减：固定成本营业毛利固定性制造费用减：营业费用固定销售费用销售费用固定管理费用管理费用固定财务费用财务费用固定成本合计营业费用合计营业利润营业利润•3)计算出来的营业净利润有可能不同•由于变动成本计算法和完全成本计算法对固定性制造费用的处理不同，所以，它们计算出来的损益也不相同。(1)∵生产量=销售量∴完全成本法下利润=变动成本法下利润(2)∵生产量＞销售量∴完全成本法下利润＞变动成本法下利润(3)∵生产量＜销售量∴完全成本法下利润＜变动成本法下利润例2-9、10•3.2.6提供信息的用途不同•完全成本计算法是财务会计的主要计算方法，侧重对外服务，它所提供的信息应该反映出企业经过一定时期经营之后的成果，因此它的重点在于最终收益的确定上；•变动成本计算法侧重于为内部管理提供事前的规划、决策资料，它所关注的重点是边际贡献，在成本和价格水平不变的情况下，销量的变动将引起边际贡献额的正比例的变动，由于固定成本不受销售变动影响，边际贡献的增减意味着盈亏的增减。3.3两种成本计算法下分期损益差额•分期损益，指的是某一特定的会计期间采用某种成本计算方法所计算出来的该期利润数额。•3.3.1两种成本计算法分期营业净利润差额的变动规律•3.3.2两种成本计算法下分期营业净利润差额的根本原因•3.3.1两种成本法下分期营业损益的变动规律（1）∵完全法下期末存货的固定制造费用=期初存货的固定制造费用∴完全法下分期损益=变动法下分期损益（2）∵完全法下期末存货的固定制造费用＞期初存货的固定制造费用∴完全法下分期损益＞变动法下分期损益（3）∵完全法下期末存货的固定制造费用＜期初存货的固定制造费用∴完全法下分期损益＜变动法下分期损益•据此，又可归纳两种成本法下分期损益差异的变动规律。（1）∵期末存货量=期初存货量即，本期产量=本期销量∴完全法下分期损益=变动法下分期损益（2）∵期末存货量＞期初存货量即，本期产量＞本期销量∴完全法下分期损益＜变动法下分期损益（3）∵期末存货量＜期初存货量即，本期产量=本期销量∴完全法下分期损益＜变动法下分期损益•3.3.2两种成本计算法下分期营业净利润差额的根本原因•在于两种成本法计入当期利润表的固定性制造费用的水平出现了差异，而这种差异又具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异。•两法分期损益差异＝完全成本计算法下分期利润－变动成本计算法下分期利润=完法期末存货的固定制造费用－完法期初存货的固定制造费用两种成本计算方法计入分期损益的固定制造费用数额的差异计算公式推导如下：（1）完全成本法计入分期损益的固定制造费用=期初存货的固定制造费用＋本期发生的固定制造费用－期末存货的固定制造费用（2）变动成本法计入分期损益的固定制造费用=本期发生的固定制造费用（3）两种成本计算法计入当期损益的固定制造费用差异=（1）－（2）=完全成本计算法下期初存货的固定制造费用－完全成本计算法下期末存货的固定制造费用两种成本计算方法分期损益差异的一般验证公式•两种成本计算方法下分期损益差异=两法计入分期损益的固定制造费用差异=完全成本法下期末存货的固定制造费用－完全成本法下期初存货的固定制造费用=完全法下（期末存货量－期初存货量）×单位固定制造费用例2—9、103.4对变动成本法的评价•3.4.1对变动成本法的评价•1）变动成本法的优点•（1）能提供最有用的管理信息，为预测前景、参与决策和规划未来服务。•（2）能够促进企业重视市场营销，做到以销定产。•（3）便于分清各部门的责任，有利于进行成本控制与业绩评价。•（4）简化成本计算，便于加强日常管理•2）变动成本法的局限性•（1）不符合财务会计产品成本的传统概念以及对外报告的要求。•（2）不能适应长期决策的需要。•（3）不能适应定价决策的需要。•（4）使用变动成本法可能会引起所得税方面的问题。3.4.2对完全成本法的评价•优点：–1、与法规一致；–2、便于产品定价；–3、体现规模效益。•局限性：–1、无法应用弹性预算；–2、各期损益取决于期末存货量，受产量和销量的影响。（案例题P59）–亏损企业在销售下降时，亏损额下降；–盈利企业在超其能力增产时，利润会增加；•结果，误导决策。3.5变动成本法的应用•第一种观点是采用“双轨制”•第二种观点是采用“单轨制”•第三种观点是采用“结合制”结合制•用变动成本法组织日常核算，对产品成本、存货成本、贡献边际和税前利润，都按变动成本计算，以满足企业内部管理的需要；•在编制会计报表时，对变动成本法计算的期间成本进行调整，计算符合完全成本法的税前净利。调整程序•1．设置账户。将变动成本法的存货和利润进行调整，以适应对外报告，需设置两个账户。–(1)存货帐户。该账户为资产类账户，其借方为存货调整增加额，贷方为存货调整减少额，余额在借方表示存货成本调整净增额。–(2)损益帐户。该账户为权益类账户，其贷方表示利润调整增加额，借方为利润调整减少额，余额在贷方为利润调整净增额。•2．本期产量大于销售量时，按变动成本法计算的存货和利润都小于全部成本法。–其差额为：存货、利润调整额=(期末存货一期初存货)×本期单位产品固定成本•会计业务处理为：–借：存货XXX贷：损益XXX•3．本期生产量小于销售量。按变动成本法计算的存货成本增减额和利润都大于按全部成本法计算的存货成本增减额和利润。–其差额为：存货、利润调整额=(期末存货量一期初存货量)×上期单位产品固定成本•会计业务处理为：–借：损益XXX–贷：存货XXX练习题1、计算题：4、52、案例题p59