第15章 债务重组

1第十五章债务重组2第一节债务重组概述一、债务重组的定义二、债务重组的方式3一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。4债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。一、债务重组的定义5（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；（四）以上三种方式的组合等。二、债务重组的方式6一、以资产清偿债务二、将债务转为资本三、修改其他债务条件四、以上三种方式的组合五、披露第二节债务重组的会计处理7（一）以现金清偿债务1.债务人的处理以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。一、以资产清偿债务8一、以资产清偿债务2.债权人的处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。9（1）乙企业的会计处理（2）甲企业的会计处理教材P349【例15-1】10（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的处理债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。一、以资产清偿债务11一、以资产清偿债务注意1：债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。注意2：对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。12一、以资产清偿债务2.债权人的处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。13一、以资产清偿债务注意1：对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税可以作为冲减重组债权的账面余额处理，如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税不能作为冲减重组债权的账面余额处理。注意2：债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，应计入相关资产的价值。141.以材料、商品等存货抵偿债务债务人以库存材料、商品等存货抵偿债务的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。债权人收到的存货，应当以其公允价值入账。一、以资产清偿债务15教材P351【例15-2】（1）甲公司的会计处理债务重组利得：350000-200000-200000×17%=116000借：应付账款—乙公司350000贷：主营业务收入200000应交税费—应交增值税（销项税额）34000营业外收入—债务重组利得116000借：主营业务成本200000贷：库存商品20000016教材P351【例15-2】（2）乙公司的会计处理债务重组损失：350000-50000-200000-200000×17%=66000借：库存商品200000应交税费—应交增值税（进项税额）34000坏帐准备50000营业外支出—债务重组损失66000贷：应收账款—甲公司35000017一、以资产清偿债务2.以固定资产抵偿债务债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的固定资产，应当以其公允价值入账。18【例15-3】甲公司于2005年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于2005年10月31日前支付货款，但至2006年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。2006年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20000元。设备已于2006年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。19【例15-3】（1）乙公司的账务处理债务重组利得：400000-320000=80000（元）借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000借：应付账款400000贷：固定资产清理360000营业外收入—债务重组利得40000借：固定资产清理60000贷：营业外收入—处置固定资产利得6000020【例15-3】（2）甲公司的账务处理债务重组损失：400000-360000-20000=20000（元）借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出—债务重组损失20000贷：应收账款—乙公司40000021一、以资产清偿债务3.以股票、债券等金融资产抵偿债务债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应将相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失。相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产，应当以其公允价值入账。22P353【例15-4】（1）乙公司的会计处理债务重组利得：450000-380000=+70000转让股票损益:380000-400000=-20000借：应付账款—甲公司450000投资收益20000贷：交易性金融资产400000营业外收入—债务重组利得7000023P353【例15-4】（2）甲公司的会计处理债务重组损失：450000-40000-380000=30000（元）借：交易性金融资产380000坏账准备40000营业外支出—债务重组损失30000贷：应收账款—乙公司45000024二、将债务转为资本（一）债务人的处理将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本或实收资本，股份的公允价值总额与股本或实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。25二、将债务转为资本（二）债权人的处理将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，确认为资产减值损失，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。26二、将债务转为资本债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。27P355【例15-5】（1）乙公司的会计处理应计入资本公积的金额：50000-20000=30000债务重组利得：60000-50000=10000借：应付账款—甲企业60000贷：股本20000资本公积—股本溢价30000营业外收入—债务重组利得1000028（2）甲公司的会计处理债务重组损失：60000-2000-50000=8000借：长期股权投资50000坏账准备2000营业外支出—债务重组损失8000贷：应收账款—乙公司6000029三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债权的入账价值，重组债务的账面余额与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。30三、修改其他债务条件债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。31教材P344【例5】（1）B企业的会计处理债务重组利得：65400-50000=15400（元）1999年12月31日债务重组时借：应付账款65400贷：应付账款——债务重组50000营业外收入——债务重组利得1540032教材P344【例5】2000年12月31日支付利息时借：财务费用2500贷：银行存款25002001年12月31日支付本金和最后一年利息时借：财务费用2500应付账款——债务重组50000贷：银行存款5250033教材P344【例5】（2）A企业的会计处理债务重组损失：65400-50000-8000=7400（元）1999年12月31日债务重组时借：应收账款——债务重组50000坏账准备8000营业外支出——债务重组损失7400贷：应收账款6540034教材P344【例5】2000年12月31日收到利息时借：银行存款2500贷：财务费用25002001年12月31日收到本金和最后一年利息时借：银行存款52500贷：财务费用2500应收账款——债务重组5000035三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组修改后债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。36三、修改其他债务条件比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。37教材P346【例6】（1）甲企业的会计处理债务重组日，重组债务账面价值：1000000×（1+10%×3.5）=1350000（元）债务重组利得：1350000-800000-800000×（10%-7%）×2=502000（元）38教材P346【例6】2000年12月31日债务重组时借：长期借款1350000贷：长期借款——债务重组800000预计负债48000营业外收入——债务重组利得5020002001年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款5600039教材P346【例6】假设甲企业2002年起盈利则2002年12月31日支付利息时借：财务费用56000预计负债24