第16章债务重组

第二讲债务重组本章应关注的主要内容有：（1）掌握债务人对债务重组的会计处理；（2）掌握债权人对债务重组的会计处理；（3）熟悉债务重组方式。第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。注意：“财务困难”、“作出让步”债务重组日二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，作为营业外收入，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。2.债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（营业外支出）。冲减后减值准备仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失。企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。【例题1】2008年10月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为100万元，增值税率为17%。2009月3月20日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备15万元。（1）乙公司3月20日会计处理如下：借：应付账款—甲公司117贷：银行存款97营业外收入20（2）甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款97坏账准备15营业外支出5贷：应收账款117若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备25万元，则甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款97坏账准备25贷：应收账款117资产减值损失5（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益。应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值债务重组利得资产转让损益非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：1.非现金资产为存货的，应当视同销售处理，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。2.非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税，如债权人不向债务人另行支付的，则重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税额与重组债务账面价值的差额；如债权人另行支付的，则重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。2.债权人的会计处理债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。减值准备有多余的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。债权人在收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应计入相关资产的价值。对于增值税，如债权人不向债务人另行支付的，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付的，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。【例题2】2011年1月1日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为150万元。2011年8月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为17％，产品成本为80万元。甲公司为债权计提了坏账准备30万元。假定不考虑其他税费。（1）丙公司会计处理如下：借：应付账款150贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项税额）17营业外收入33借：主营业务成本80贷：库存商品80（2）甲公司的会计处理如下：借：库存商品100应交税费——应交增值税（进项税额）17坏账准备30营业外支出3贷：应收账款150例3甲公司于20×8年1月1日销售给乙公司批材料，价值400000元(包括应收取的增值税额)，按购销合同约定，乙公司应于20×8年l0月31日前支付货款，但至20×9年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。20×9年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20000元。抵债设备已于20×9年3月l0日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。乙公司账务处理将净值转入清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000确认债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理360000营业外收入——债务重组利得40000确认固定资产处置利得：借：固定资产清理60000贷：营业外收入—处置固定资产利得60000甲公司账务处理借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出—债务重组损失20000贷：应收账款400000债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。同时，将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人收到的固定资产应按公允价值计量。例4债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理（投资收益）；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额作为债务重组利得（营业外收入）。债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。甲公司于20×8年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元(包括应收取的增值税额)，乙公司于20x8年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20x8年l2月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400000元(假定该资产账面公允价值变动额为零)，当日的公允价值380000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。乙公司处理借：应付账款450000投资收益20000贷：交易性金融资产400000营业外收入——债务重组利得70000甲公司处理借：交易性金融资产380000营业外支出—债务重组损失30000坏账准备40000贷：应收账款450000二、债务转为资本（一）债务人的会计处理将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为重组利得（营业外收入），计入当期损益。以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。（二）债权人的会计处理债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（营业外支出）。将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。例520×8年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为l元，乙公司以20000股抵偿该项债务。股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。乙公司处理借：应付账款60000贷：股本20000资本公积——股本滥价30000营业外收入——债务重组利得10000甲公司处理借：长期股权投资50000营业外支出—债务重组损失8000坏账准备2000贷：应收账款60000三、修改其他债务条件：延期偿还（一）债务人的会计处理修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。债务重组后入账的公允价值不包括将来正常应付利息。（二）债权人的会计处理债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。例6甲公司20x8年l