第三章变动成本计算

•第三章变动成本计算本章教学体系学习目标教学内容详解教学重点及难点总结案例讨论与作业巩固2341学习目标理解掌握变动成本计算的特点及其理论依据变动成本计算与完全成本计算的比较两种方法的评价与配合使用具体阐明：•什么是变动成本法？变动成本法的理论依据是什么？•变动成本法有哪些特点？•按变动成本法编制收益表与按全部成本法编制收益表有什么区别？•全部成本法有哪些优点？变动成本法有哪些优点和局限性？•变动成本法在我国应怎样具体应用？学习本章有助于对以下几点加深理解：•变动成本法是管理会计的重要工具，•它为规划与控制企业经济活动提供必不可少的管理信息教学内容详解•第一节变动成本计算的特点及其理论依据•第二节变动成本计算与完全成本计算的比较•第三节两种方法的评价与配合使用第一节变动成本计算的特点及理论依据一、成本计算的涵义二、完全成本法计算的特点三、变动成本法计算的特点四、两种方法的理论依据一、成本计算的涵义•狭义的成本计算是指一般意义上的成本核算，即归集和分配实际成本费用的过程。•广义的成本计算是指现代意义上的成本管理系统，这个系统是由成本核算子系统、成本计划子系统、成本控制子系统和成本考核子系统有机结合而成的。管理会计学中使用的是广义成本计算概念。二、完全成本法计算的特点•传统的成本计算方法，亦可称为“全部（或完全）成本法”（fullcosting）或“吸收成本法（absorptioncosting)，即在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都包括在内的方法。传统的成本计算方法直接材料变动制造费用固定制造费用直接人工二、完全成本法计算的特点1.将成本划分为生产和非生产成本，不区分固定成本和变动成本。2.在完全成本法下，已销产品和期末产成品存货包括全部生产成本。产品成本直接材料直接人工制造费用=++变动制造费用=+(或直接材料直接人工+固定制造费用+)完全成本法结构图全部成本生产成本非生产成本管理费用销售费用产品成本期间费用直接材料直接人工制造费用三、变动成本法计算的特点变动成本计算法“变动成本法”，（variablecosting)亦可译作“变动成本计算”，就是在计算产品成本和存货成本时，只包括在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全数一笔列入收益表内的“期间成本”项目内，作为“贡献毛益总额”的减项。直接材料变动制造费用直接人工固定制造费用期间成本贡献毛益减项•变动成本法最早产生于20世纪30年代的美国，是由美籍英国会计学家乔纳森·哈瑞斯在1936年提出的。•上世纪70年代末引入我国，引起普遍重视。是经营预测、短期决策、成本控制的一种有效手段。•它的理论依据是：固定性制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本。它们同产品的实际产量没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因为产量的下降而减少。它们实质上是联系会计期间所发生的费用，并随着时间的消逝而逐渐丧失。所以其效益不应该递延到下一个会计期间，而应在费用发生的当期全额列入收益表内，作为本期贡献毛益总额的减除项目。变动成本计算法的意义及其理论依据变动成本计算法名称的几种不同形式:“变动成本法”（variablecosting)，或译作“变动成本计算”，“直接成本法”（directcosting)，或译作“直接成本计算”，在英国，习惯称为“边际成本法”（marginalcosting)三、变动成本法计算的特点1.将成本划分为固定和变动成本。2.已销产品和期末产成品存货只包括变动生产成本。产品成本直接材料直接人工变动制造费用=++变动成本法成本结构图全部成本生产成本非生产成本变动成本固定成本：固定性制造费用直接材料直接人工变动性制造费用管理费用销售费用变动性管理费用固定性管理费用变动性销售费用固定性销售费用产品成本期间费用四、两种成本计算方法的理论依据两种成本计算方法的根本区别在于如何看待固定性制造费用。1.成本计算应当符合公认会计准则的要求会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割取决于企业内部和外部多种因素的共同影响。固定性制造费用转销的时间并不重要，应该是一种在将来可以换取受益的资产。（一）完全成本计算的理论依据2.成本计算应当体现补偿的一致性完全成本法强调成本补偿的一致性,其理论依据是:固定制造费用发生在生产领域,与产品生产直接相关,其与直接材料、直接人工和变动制造费用的支出并无区别,应当将其作为产品成本的一部分,从产品销售收入中得到补偿。变动成本法的理论依据:而固定性制造费用是为企业提供一定的生产经营条件、以保证生产能力并使它处于准备状态而发生的费用，这些费用的发生与产品的实际产量并无直接的关系，不会随产量的增减而增减。固定制造费用与特定会计期间相联系,和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例,并随时间的推移而消逝。其效益不应递延到下一个会计期间,而应在其发生的当期,全额列入损益表,作为该期销售收入的一个扣减项目。（作为本期贡献毛益总额的减除项目）（二）变动成本计算的理论依据第二节变动成本法和完全成本法的比较一、应用前提不同二、产品成本的构成内容不同三、存货的计价不同四、分期损益的计算方法和结果不同应用前提不同•变动成本法首先要求进行成本性态分析，对产品成本按其与产量变动间的线性关系划分为变动成本与固定成本,并进行粗略估计。其中,变动成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和变动性销售及管理费用;固定成本包括固定性制造费用和固定性销售及管理费用。•完全成本法首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分类，分成生产成本与非生产成本两大类。其中,生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用,非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。区别一：完全成本法产品成本：•直接人工•直接材料•变动制造费用•固定制造费用变动成本法产品成本：•直接人工•直接材料•变动制造费用完全成本法期间费用：•管理费用•销售费用•固定制造费用变动成本法期间费用：•管理费用•销售费用不同变动成本法完全成本法产品成本构成不同变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用生产成本直接材料直接人工制造费用期间成本构成不同固定制造费用管理费用销售费用管理费用销售费用•存货的计价不同区别二：变动成本法期末变动存货生产成本=完全成本法期末变动固定存货生产成本制造费用=+•【例3.1】假定某企业只生产一种产品，该产品的有关资料为：全年生产3000件，单位直接材料为8元，单位直接人工为5元，单位变动性制造费用为3元，全年固定性制造费用为12000元。成本项目完全成本计算法变动成本计算法直接材料88直接人工55变动性制造费用33固定性制造费用4单位产品成本2016分期损益的计算不同•损益计算的相关概念•两种方法下损益计算的程序•两种方法下损益计算不同的分析区别三：（一）损益计算的相关概念•边际贡献也叫贡献毛益、创利额单位贡献毛益=单价－单位变动成本贡献毛益总额=销售收入－变动成本总额=销售量×单位贡献毛益【例】ABC公司只生产和销售一种产品，销售量1000件，产品售价为20元／件，单位变动成本为12元，固定成本总额为5000元，则：•单位贡献毛益=20-12=8元•贡献毛益总额=1000×20-1000×12=8000元或者=1000×8=8000元•（二）两种方法下损益计算程序完全成本法变动成本法销售收入减：已销产品生产成本（=期初产成品成本+本期完工生产成本-期末产成品成本）含：已销产品的直接材料、直接人工、变动性制造费用、固定性制造费用销售收入减：变动生产成本含：已销产品的直接材料、直接人工、变动性制造费用1、贡献毛益（制造部分）减：变动销售及管理费用含：变动性销售费用、变动性管理费用1、销售毛利2、贡献毛益（全部）减：非生产成本（=销售费用+管理费用）含：当期全部销售费用、全部管理费用减：固定成本（=当期固定性制造费用+当期固定性销售费用+当期固定性管理费用）2、息税前利润3、息税前利润•通过比较，其他项目的扣除数完全相同，只有固定性制造费用扣除数不同。•两种计算方法扣除固定性制造费用的差异实际上也就形成了损益计算上的差异。变动成本法下当期全部制造费用扣除数固定制造费用=完全成本法下期初存货当期发生期末存货制造费用固定性固定性固定性扣除数制造费用制造费用制造费用=+-（三）两种方法下损益计算不同的分析•企业既没有期初存货，也没有期末存货时，两种方法计算的损益完全相同。•当企业产销不平衡时，两种方法下计算的损益可能会不同。（一）在没有期初存货的情况下，两种方法对单一会计期间分期损益的影响例:以例1中的生产成本资料为基础，假设该企业全年生产产品3000件，销售2000件，没有期初存货。每件产品的变动性销售及管理费为2元，全年固定性销售及管理费为5000元。每件产品的销售单价为30元。变动性生产成本16元，固定制造费用12000元。表3-2变动成本计算法下的损益表单位：元项目金额销售收入（2000×30）60000减：变动生产成本（2000×16）32000贡献毛益（制造部分）28000减：变动销售及管理（2000×2）4000贡献毛益（全部）24000减：固定性制造费用12000固定性销售及管理费5000息税前利润7000变动成本法下的损益：表3—3完全成本计算法下的损益表单位：元项目金额销售收入（2000×30）60000减：销售产品的生产成本期初存货成本0＋本期生产成本（3000×20）60000－期末存货成本（1000×20）20000销售产品生产成本合计40000（32000+8000)销售毛利20000减：销售及管理费用（4000+5000）9000税前利润11000完全成本法下的损益：结论：•变动成本法下当期发生的固定制造费用12000元全部计入当期损益；•完全成本法下当期发生的固定制造费用在当期销售的存货和期末存货中进行了分配，计入当期损益的只有8000元，而4000元则被期末存货“吸收”了。结论：•如果生产量与销量不相等（即生产量大于销量），则完全成本法下的利润大于变动成本法下的利润，差额便是两种计算方法扣除固定性制造费用的差额；•如果生产量与销量相等，则两种计算方法下的利润相等。（二）在连续各期生产量不变而销售量逐年变动的情况下，两种方法对分期损益的影响例:某企业只生产一种产品，最近连续3年的生产量均为5000件，销售量每年则分别为5000件、4000件和6000件。产品的单位售价为15元。每件产品的变动性生产成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）为8元，全年固定性制造费用为15000元（基于每年正常生产能力5000件，每件产品应分摊3元）。销售与管理费用每年发生额均为10000元，假定全部是固定性费用。项目第一年第二年第三年销售收入（15×销量）750006000090000减：变动生产成本（8×销量）400003200048000贡献毛益350002800042000减：固定性制造费用150001500015000固定性销售及管理费100001000010000税前利润10000300017000变动成本法下的损益：项目第一年第二年第三年销售收入（15×年销售量）750006000090000减：销售产品的生产成本期初存货成本0011000＋本期生产成本（11×5000）550005500055000－期末存货成本（11×库存量）0110000销售产品生产成本合计550004400066000销售毛利200001600024000减：销售及管理费用100001000010000税前利润10000600014000完全成本法下的损益：结论：①在生产量等于销售量的情况下，两种成本计算法下所计算的税前利润相等。•对固定性制造费用的处理相同，全部计入当期损益，两种方法下计入损益的收入、成本、费用完全一致，故税前利润也相等。结论：②在生产量大于销售量的情况下，按完全成本法计算的税前利润大于按变动成本法计算的税前利润。•采用完全成