第七章债务重组

第七章债务重组一、债务重组的定义1、什么是债务重组指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。2、债务重组的条件债务人发生财务困难，债权人作出让步。债务人发生财务困难，指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或其他方面的原因，导致其无法或没有能力按原定条件偿还债务。这是前提条件。债权人作出让步，指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务。让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或利息、降低债务人应付债务的利率等。这是必要条件二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务债务人转让其资产给债务人以清偿债务的方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金（大现金）、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。债务人以现金清偿债务是指以低于债务的账面价值的现金清偿的债务。如果以等量现金偿还所欠的债务，则不属于本章所指的债务重组。（二）将债务转为资本指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组（即不包括正常的的债转股）。将债务转为资本的结果是，债务人因此增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。（三）修改其他债务条件修改不包括上述第一、第二情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合，指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。即第一与第二、第一与第三、第二与第三、第一、二与第三种组合。三、债务重组的会计处理（一）以资产清偿债务1、以现金清偿债务以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债务人账务处理：先计算债务重组利得，再作账务处理。借：应付账款——×公司贷：银行存款（低于账面价值支付）营业外收入——债务重组利得债权人账务处理：先计算债务重组差额，扣减已提的减值准备，确认重组损失，再作账务处理。借：银行存款（低于账面价值收取）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款——×公司冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。账务处理如下：借：坏账准备贷：资产减值损失（二）以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入），转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益，对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。债权人在债务重组日，应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。相关重组债权应在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应将差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失），冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费、保险费，应当计入相关资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。1、以库存材料、商品产品抵偿债务债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应当视同销售进行核算。债务人账务处理：借：应付账款贷：主营业务收入/其他业务收入应交税费—应交增（销项）营业外收入—债务重组利得借：主营业务成本/其他业务成本贷：库存商品/原材料债权人账务处理：借：库存商品/原材料应交税费—应交增（进项）坏账准备营业外支出—债务重组损失贷：应收账款2、以固定资产抵偿债务债务人账务处理：将固定资产转入清理：借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产支付清理费：借：固定资产清理贷：银行存款债务重组日确认重组利得：借：应付账款贷：固定资产清理（公允价值）营业外收入—债务重组利得确认固定资产处置利得：借：固定资产清理贷：营业外收入—处置利得债权人的账务处理：借：固定资产（以公允价值入账）坏账准备营业外支出—债务重组损失贷：应收账款支付运杂费等：借：固定资产贷：银行存款3、以股票、债券等金融资产抵偿债务债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。债务人账务处理：按金融资产账面价值与公允价值的差额，确定其转让损益；按金融资产的公允价值与债务账面价值的差额，确认债务重组利得。金融资产账面价值﹥公允价值时公允价值为78000元，账面价值为80000元。借：应付账款100000投资收益2000贷：交易性金融资产（账面价值）80000营业外收入—债务重组利得22000债权人的账务处理：借：交易性金融资产（公允价值）78000坏账准备1000营业外支出—债务重组损失21000贷；应收账款100000（二）将债务转为资本将债务转为资本，应分别以下情况处理：1、债务人为股份有限公司时，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。2、债务人为其他企业时，并将债权人因放弃债权而享有的股权总额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。3、债权人在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或金融工具确认计量的规定进行处理。债务人的账务处理：借：应付账款贷：股本/实收资本资本公积—股本（资本）溢价营业外收入—债务重组利得债权人的账务处理：借：长期股权投资坏账准备营业外支出—债务重组损失贷：应收账款（三）修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和和债权人应分别以下情况处理：1、不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务得组中不存在或有应付（应收）金额。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额（或应付金额），而且该未来事项的出现具有不确定性。如将来债务人经营好转后，债务利率从2%恢复到4%。债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人在重组日，应将修改其他债务条件后的债权的公允价值（即减记后金额）作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面价值与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应首先冲减已计提的坏账准备，减值准备不足冲减的部分确认为债务重组损失。债务人的账务处理：借：应付账款贷：应付账款—债务重组（减记至将来应付金额）营业外收入—债务重组利得债权人的账务处理：借：应收账款—债务重组（债权的公允价值，即减记后的金额）坏账准备营业外支出—债务重组损失贷：应收账款2、附有或有条件的债务重组附有或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。对债权人而言，修改后的债务条款如涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认，只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。（四）以上三种方式的组合方式（略）四、债务重组披露（一）债务人应披露的信息债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式2、确认的债务重组利得总额。3、将债务转为资本所导致的股本（或实收资本）增加额。4、或有应付金额5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。（二）债权人应披露的信息债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式2、确认的债务重组损失总额。3、将债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。4、或有应收金额5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。案例分析（一）•一、案例介绍：•恒大公司于2××9年1月1日从天元公司购入甲材料一批，不含税价格85万元，增值税税率17％，按照合同规定，恒大公司应于5月1目前偿清货款。由于恒大公司发生财务困难，无法按照合同的规定偿清债务，经过双方协议于12月1日进行债务重组。债务重组协议规定：天元公司同意减免恒大公司材料款项12万元，其余款项立即以银行存款偿付。•二、法规依据：•债务重组会计准则第四条和第九条规定：债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。三、会计处理：•1、恒大公司（债务人）的会计处理如下：•借：应付账款——天元公司99.4500000(85+85×17％)•贷：银行存款87.4500000•营业外收入——债务重组利得1200000•2、天元公司（债权人）的会计处理如下：•借：银行存款87.4500000•营业外支出——债务重组损失1200000•贷：应收账款99.4500000•四、讨论与分析：•如果债权人已对债权计提减值准备的，应当按新债务重组会计准则第九条规定：债权人重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期“营业外支出——债务重组损失”损益帐户。案例分析（二）•一、案例介绍：•2××9年3月10日，清远公司销售一批商品给宏达公司（上市公司），同时收到宏达公司签发并承兑的一张面值300000元、年利率6％、6个月期、到期还本付息的票据。9月10日，宏达公司与清远