第三章__债务重组

第三章债务重组Debtrestructurings*ST传媒债务重组增收4112万明起复牌12月19日晚间，*ST传媒（000504）发布债务重整公告，公司与海南交行签订《执行和解协议书》，以彻底解决公司与海南交行多年的债权债务纠纷。此次债务重组将增加公司营业外收入4112.12万元。根据公告，公司拟向海南交行支付2500万元现金,其中：2369万元用于回购海景湾大厦附楼第6、11、12层已过户给海南交行的房产，其余131万元用于抵付公司对海南交行的债务本金4116.84万元；海南交行承诺相应的利息不予追究；抵债房产相应设备、低耗品已经处置、灭失或损毁的，海南交行不负返还或补偿义务；公司履行2500万元付款义务后,海南交行不得再以任何形式向公司主张权利。*ST传媒债务重组增收4112万明起复牌公司表示，本次债务和解所涉及的债务为公司1996年发生的历史遗留债务，若本次债务重组顺利实施，将有效减轻公司负债，增加公司营业外收入，消除该笔债务可能对公司经营管理造成的不利影响，有利于维护公司全体股东利益。公司股票将于12月20日复牌。•2013-12-19证券时报网第一节债务重组的性质与方式一、债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务重组定义中的“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：•1．以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。•债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金，在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。2．债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。•债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。3．修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。4．以上三种方式的组合，是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务•债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。第二节债务重组的会计处理•债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例】甲企业于2011年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2011年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于12月31日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业：借：应付账款234000贷：银行存款204000营业外收入——债务重组利得30000甲企业：甲企业已计提20000元坏账准备借：银行存款204000坏账准备20000营业外支出——债务重组损失10000贷：应收账款234000甲企业已计提40000元坏账准备借：银行存款204000坏账准备30000贷：应收账款234000借：坏账准备10000贷：资产减值损失10000（二）以非现金资产清偿某项债务•债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。•债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。•债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。•债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。1．以库存材料、商品产品抵偿债务•债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。•【例】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。甲公司：①计算债务重组利得：应付账款的账面余额350000减：所转让产品的公允价值200000增值税销项税额（200000×17％）34000债务重组利得116000②会计分录：借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000营业外收入——债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000乙公司：①计算债务重组损失：应收账款账面余额350000减：受让资产的公允价值200000增值税进项税额34000差额116000减：已计提坏账准备50000债务重组损失66000②应作会计分录：借：库存商品200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000坏账准备50000营业外支出——债务重组损失66000贷：应收账款3500002．以固定资产抵偿债务•债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。同时，将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人收到的固定资产应按公允价值计量。【例】甲公司应收乙公司款400000元。由于乙公司财务发生困难，与甲公司协商，同意以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20000元•甲公司：借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出——债务重组损失20000贷：应收账款400000•乙公司：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000借：固定资产清理60000贷：营业外收入——处置固定资产利得60000借：应付账款400000贷：固定资产清理360000营业外收入——债务重组利得400003．以股票、债券等金融资产抵偿债务•债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。•【例】甲公司应收乙公司款450000元。甲公司同意乙公司以其持有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的股票抵偿债务。该股票账面价值400000元（假定账面公允价值变动额为零），当日公允价值380000元。甲公司提取坏账准备40000元。•甲公司：借：交易性金融资产380000坏账准备40000营业外支出——债务重组损失30000贷：应收账款450000•乙公司：借：应付账款450000投资收益20000=400000-380000贷：交易性金融资产400000营业外收入——债务重组利得70000=450000-380000二、债务转为资本债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。•【例】甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价2.5元。甲公司计提了坏账准备2000元。•甲公司：借：长期股权投资50000=20000×2.5坏账准备2000营业外支出——债务重组损失8000贷：应收账款60000•乙公司：借：应付账款60000贷：股本20000=20000×1资本公积——股本滥价30000=(2.5-1)×20000营业外收入——债务重组利得10000=60000-50000三、修改其他债务条件1．不附或有条件的债务重组•不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。•债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。•债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。【例】甲公司2009年12月31日应收乙公司票据的账面余额65400元其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4％。经双方协商，于2010年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2011年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。•甲公司：借：应收账款——债务重组50000营业外支出——债务重组损失10400坏账准备5000贷：应收账款65400•2010年12月31日收到利息：借：银行存款1000贷：财务费用1000（50000×2%）•2011年12月31日收到本金和最后一年利息：借：银行存款51000贷：财务费用1000应收账款50000•乙公司：借：应付账款65400贷：应付账款——债务重组50000营业外收入——债务重组利得15400•2010年12月31日支付利息：借：财务费用1000