第二章成本性态与变动成本法

管理会计第二章成本性态与变动成本法要点提示成本性态分析混合成本及其分解变动成本法导入案例位于得克萨斯－达拉斯的西南航空公司低费用短程航线连续二十几年盈利，尽管航空业中油料价格很高，但西南航空公司仍然在维持原票价的基础上保持了优质的服务，为何美国西南航空公司能在如此激烈的航空业中取得如此的成功呢？经理们指出他们不断降低成本的努力是主要原因之一。按照西南航空公司的话说，“我们主要经营短程业务，平均航程是425英里，时间大约是一小时多一点，地面运输一直是我们的主要竞争者。不论竞争者的收费如何，我们都必须保持一个较低的费用水平。尽管我们的竞争者也在努力降低成本，但我们在这方面的领先地位至今仍无人超越，我们是这个行业中成本最低的。”成本的重要性世界上各个国家的企业管理当局都向成本计算制度投入了大量的时间和财力，会计师们不仅要确定产品和服务的成本，还要建立相应的成本管理系统。成本计算和成本管理的主要目的是什么？成本的作用1成本是补偿生产耗费的尺度成本是企业进行决策的重要依据4成本是制定产品价格的一项重要因素3成本是综合反映企业工作质量的重要指标2理论成本的概念成本相当于商品价值W中的c+v，即生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现。W=c+v+m成本c+v财务会计的成本概念成本就是为生产一定数量（并达到一定质量标准）的商品所发生的全部耗费的货币表现。我国财务会计的成本概念财务会计的成本概念成本是企业为了获取某项资产或达到一定目的而遭致的以货币测定的价值牺牲（成本的形成既可以通过直接牺牲一项资产来实现，也可以通过产生某项负债而导致未来付出价值牺牲的方式来实现）。西方财务会计的成本概念管理会计的成本概念成本是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。第一节成本性态分析问题与思考：企业生产能力12000件，去年产销量10000件，产品的单位成本是50元/件，售价60元，若下年度计划以60元的价格产销11000件产品，该企业的收入、成本将发生何种变动？当飞机即将起飞时又增加一名乘客，航空公司的收入和成本将受到何种影响？一家医院加床收治一名需要住院半月的病人，医院的收入和成本将如何变动？对上述问题实际上是分析成本性态的第一步。成本性态（CostBehavior），又称成本习性，是指在一定条件下成本总额与特定业务量之间在数量方面的依存关系。从成本性态的角度来研究分析成本，目的是揭示成本总额与产量、销量等业务量之间的内部联系，从而把握成本规律，达到规划与控制的目的。一、成本性态的含义一定条件是指业务量的一定变动范围，即相关范围。所谓相关范围是指不会改变或破坏特定成本项目固有习性的业务量变动范围。成本总额（以下用y表示）是指一定时期内为取得营业收入而发生的营业成本及费用，包括全部生产成本和非生产成本。解释说明：业务量（Volume，以下用x表示）是指一定生产经营期内企业生产经营活动水平的标志量。它可以是产出量也可以是投入量；可以使用实物度量、时间度量，也可以使用货币度量。既可以用绝对量表示，也可以用相对量表示。业务量绝对量相对量实物量价值量时间量生产量销售量投入量产出量成本销售收入产值总产值净产值人工小时（工时）机器小时（台时）在产品业务量表现形式示意图百分比指数开工率（生产能力利用率）库存产品作业指数用x表示例如，产品产量、销售额、运输吨公里、人工工时、主要材料处理量、生产能力利用百分数、生产工人工资、机器运转时数等。为了简化管理会计的定量分析过程，避免出现多元模型，人们通常总是假定业务量是唯一的，大多指生产量或销售量。CUMT二、成本按习性分类固定成本变动成本混合成本管理会计中最重要的分类（一）固定成本1、含义及包括的内容：（1）含义：也称固定费用。是指在一定时期和一定业务量范围内，成本总额不受业务量增减变动影响而保持不变的成本。（2）包括的内容：西方会计中，固定成本一般包括下列内容：房屋设备租赁费、保险费、广告费、按平均年限法计提的固定资产折旧费、管理人员薪金等。在我国，工业企业生产成本中的固定成本则主要指制造费用中不随产量变动的办公费、差旅费、折旧费、劳动保护费、管理人员工资、租赁费等；销售费用和管理费用中不受销量影响的人员工资、广告费、折旧费、土地使用税、保险费等。[例2-1]如某企业租用外单位设备进行产品的加工，每月的租金是5000元，租用两年。该设备的最大产能为5000件，则加工量在5000件内变动对于成本的影响如表2-1所示。表2-1固定成本总额与单位固定成本产量（件）项目总租金成本（元）单位产品的租金成本（元/件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001固定成本总额性态模型a0x业务量（件）y成本（元）y=a2、特点固定成本总额(用a表示)的不变性单位固定成本(用a/x表示)的反比例变动性x业务量（件）y=a/xy单位成本（元/件）0单位固定成本性态模型一个变量随另一个变量的变化而呈现出彼增此减的变动，就是反比例变动吗？不是！这只是反方向变动。反比例是反方向变动的一种特殊形式，只有当两个变量的乘积等于一个常数时，这两个变量之间才存在反比例变动关系，即，当c为常数时，y与x互为反比例关系：x·y=c（x≠0，y≠0，c＞0）3、分类——按是否受管理当局短期决策行为影响分（1）酌量性固定成本：1）含义：也称选择性固定成本。指受管理当局短期决策行为的影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本。如：广告费、新产品研究开发费、职工培训费等。2）特征：其发生额的大小取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。通常按预算支出，而预算是按计划期编制的。节约途径：降低a（2）约束性固定成本：1）含义：指不受管理当局短期决策行为影响的那部分固定成本。如固定资产按直线法计提的折旧、保险费、照明费、管理人员薪金等。2）特征：约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性。又由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也被称为“经营能力成本”。预算期通常较长。节约途径——提高产品的产量，相对降低其单位成本（二）变动成本1、含义及包括的内容：（1）含义：又称变动费用，指在一定业务量范围内，其总额随业务量的增减变动而成正比例变化的成本。（2）包括的内容：在西方会计中，变动成本的内容一般包括：直接材料、直接人工和制造费用中随产量成正比例变动的物料用品费、燃料费、动力费，以及按销售量支付的销售佣金、装运费、包装费等。在我国，直接用于产品制造的原材料、燃料及动力、外部加工费、计件工资形式下的生产工人工资和按直线法计提的折旧费等。[例2-2]承上例，加工产品须外购零件A以满足生产需要，零件A的外购单价为10元，则加工量在一定范围内变动对成本的影响如表2-2所示。表2-2变动成本总额与单位变动成本产量（件）项目总外购成本（元）单位外购成本（元/件）10001000010200020000103000300001040004000010500050000102、特点：变动成本总额(用bx表示)的正比例变动性x业务量（件）y=bxy成本（元）0变动成本总额性态模型图单位变动成本(用b表示)的不变性x业务量（件）y=bby成本（元）0单位变动成本性态模型图一个变量随另一个变量的变化而呈现出同增同减的变动，就是正比例变动吗？不是！这只是同方向变动。正比例是同方向变动的一种特殊形式，只有当一个变量等于另一个变量与一个常数的乘积时，两个变量之间才存在正比例变动关系，即，当b为常数时，y与x成正比例关系：y=bx（b≠0）技术性变动成本：是与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。例如一台电脑要用到一块主机板、一个硬盘、一个显示器等。酌量性变动成本：是可以通过管理决策行动而改变的变动成本。如：按销售收入一定百分比支出的销售佣金、技术转让费等。3、分类——按其发生的原因分某项费用归属何种成本，并非仅由其本身特性决定，很大程度上取决于企业的政策与会计方法。如：给推销人员的佣金，如按固定佣金支付，属于固定成本，如按销量计件发放则属于变动成本。单位变动成本不受业务量变动影响，而能直接反映主要材料、人工成本和变动制造费用的消耗水平，因此，要降低变动成本就应从降低单位产品变动成本的消耗量入手，如采取改进设计、降低材料单耗、降低材料采购单价、提高劳动生产率和优化劳动组合等措施。（三）混合成本1、含义：指在一定时期和一定业务量范围内，介于固定成本和变动成本之间，总额既随业务量变动又不成正比例变动的那部分成本。2、特点：介于固定成本与变动成本之间。总额虽受业务量变动的影响，但并不同业务量的变动保持严格的比例关系。总成本是否变动？固定不变－即固定成本是否正比例变动？正比例变动－即变动成本混合成本标准式混合成本阶梯式混合成本延伸式混合成本曲线式混合成本3、分类标准式混合成本由明显的固定和变动两部分成本合成的成本。如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。例：某企业在生产中租用一台设备，合同规定租金的计算分为两部分：按月支付固定租金200元；在此基础上，机器每运转1小时支付租金0.60元。假定该设备本月累计运转500小时，共付租金500元。0x业务量（件）ay成本（元）y=a+bx变动部分固定部分标准式混合成本性态模型图阶梯式混合成本特点：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。例：假设某企业生产中需用的质量检验员同产品产量有着直接的联系，根据实践经验，一个检验员最多只能检验2000件产品。这样每增加2000件，就需增加一名检验员。假定每个检验员的月工资为500元，则质检员的工资就属于阶梯式混合成本。a10x业务量（件）y成本（元）y=a1a2a3y=a2y=a3x1x2y=a1（0≤x≤x1）y=a2（x1＜x≤x2）y=a3（x＞x2）y=f(x)阶梯式混合成本性态模型图延伸式混合成本又称低坡式混合成本，是指其总额在一定业务量范围内固定不变，一旦超过这一特定业务量范围后，便会随业务量成比例增长的成本。如职工工资。例：设某企业有固定搬运工人15名，工资总额4500元；当产量超过4500件时，就需雇佣临时工。临时工采用计件工资制，单位工资为每件1元，则该企业工人工资就属于延伸式混合成本。a10x业务量（件）y成本（元）x1y=a1y=a1+(x-x1)by=f(x)y=a1（0＜x≤x1）y=a1+(x-x1)b（x＞x1）延伸式混合成本性态模型图曲线式混合成本指成本总额与产量之间表现为非线性联系的成本。这类成本通常有一个初始量，相当于固定成本，但在这个初始量的基础上，随着产量的增长，成本也逐步增加（或减少），但二者的增减幅度并不一致，因而呈抛物线上升或下降的趋势，分别称之为递增曲线成本和递减曲线成本。递增型混合成本特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度变化，成本的斜率呈递增趋势，在平面直角坐标图上表现为一条凹形曲线。例如各种违约罚金、累进计件工资等等，这种成本随产量增加而增加，而且比产量增加得还要快，其变化率是递增的。递减型混合成本特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率随业务量递减，反映在平面直角坐标图上是一条凸型曲线。例如热处理的电炉设备,每班均需预热,其预热成本(初始量)属于固定成本的性质,但预热后进行热处理的耗电成本,但上升越来越慢，其变化率是递减的。a0x业务量（件）y成本（元）递增型混合成本性态模型图a0x业务量（件）y成本（元）递减型混合成本性态模型图（四）总成本与混合成本习性模型公式无论是固定成本还是变动成本其特性都是在一定条件下才会呈现出来的。管理会计将这种不会改变固定成本、变动成本性态的有关期间和业务量的特定变动