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第二章成本性态分析与变动成本法江苏大学财经学院主要内容本章讲述了成本的含义及成本的三种基本分类；重点分析了成本的性态并在成本性态分析的基础上讲述了混合成本的分解方法；引入了成本性态分析原理的应用与案例分析；着重讲述了变动成本法概述，变动成本法的历史沿革、意义与作用，变动成本法与完全成本法的比较，变动成本法和完全成本法优劣分析，完全成本法和变动成本法的结合等内容；另外，增述了与决策相关的各种成本概念。学习要求了解成本的含义和成本的三种基本分类重点掌握成本的性态分析和混合成本的各种分解方法掌握成本性态分析原理在经营预测、经营决策和内部控制中的应用重点掌握变动成本法的涵义、变动成本法与完全成本法的比较、优劣和结合理解并掌握决策中相关的各类成本概念，能做到在决策时清晰无误地应用第一节成本涵义及其分类无论什么样的企业，都需要进行成本核算，成本贯穿于企业经营活动的各个环节，所以了解成本的含义和分类就显得格外重要。一、成本的含义在财务会计中涉及的成本一般系指为生产某种产品或提供某种劳务而消耗的生产资料的价值、发生的费用和支付的职工工资的货币价值之和。那是因为财务会计中的成本是对象化的费用，它是以产品或劳务为对象进行核算的。然而，管理会计中所涉及的成本则因管理目标的多样化和多层次而异彩纷呈。从企业短期战术管理角度出发，我们可以只关注生产、销售和售后服务成本；但从长期战略管理角度出发，需要关注产品寿命周期成本，产品寿命周期是指从产品研究开发到退出市场所经历的全部时期，分为研究开发、进入市场、成熟、退出市场等阶段，产品寿命周期成本包括研究开发成本、生产经营成本和废弃成本。若管理的重点是人员调整，就需要收集人力资源成本。一、成本的含义总之，成本的含义随管理目的不同而不同。因此，管理会计中的成本可定义为：“为实现一定目的而牺牲或放弃的能以货币计量的经济资源”。二、成本的分类按成本的受益对象分类，也可称为按可追溯性分类:直接成本间接成本二、成本的分类按成本的职能分类:制造成本管理费用销售费用财务费用二、成本的分类按成本与其成本动因的关系分类:变动成本固定成本混合成本三、成本信息在企业管理中的重要作用成本在决策制定中的作用成本在制定计划和业绩评价中的作用第二节成本性态分析在管理会计的实践中，成本按性态分类是至关重要的。我们可以通过成本动因来归属产品成本，计算各种成本金额。所以，这一节重点讲述成本性态及其分析。一、成本性态的涵义成本性态是指成本总额与相关成本动因之间的依存关系，又称为成本习性。我们熟悉的成本动因大多是与数量有关的，一般表现为业务量。这里的业务量是指企业在一定的生产经营期间内投入或完成的经营工作量的通称，可用多种计量单位来表示，分为绝对量和相对量两类。二、变动成本的基本特征、分类及其“相关范围”变动成本的习性有两个基本特点：（1）在一定时期和一定业务量范围内，成本总额随业务量的增减变动成正比例变动；（2）单位变动成本不会受业务量的增减变动影响，它是保持不变的。二、变动成本的基本特征、分类及其“相关范围”变动成本的分类:变动成本也可进一步区分为：设计变动成本和酌量性变动成本。设计变动成本是由产品的工艺设计所确定的，只要产品设计及工艺技术不改变，成本就不会变动，所以不受企业管理部门的影响。酌量性变动成本通常受管理部门决策影响，有很大的选择性，如按销售收入的一定百分比支出的销售佣金、技术转让费等，这些成本的显著特点是其单位变动成本的发生额可由企业最高管理阶层决定，如销售佣金计提的百分数即由经理所定。二、变动成本的基本特征、分类及其“相关范围”变动成本的“相关范围”概念:变动成本的基本特性也是有条件的。其条件性表现在变动成本与成本动因之间成正比例变动的关系（即完全的线性关系），通常也只有在一定成本动因范围内存在。超过这一成本动因范围，两者之间就不一定存在正比例关系（即表现为非线性联系）。三、固定成本的基本特征、分类及其“相关范围”固定成本的基本特征:（1）在一定时期和一定的业务量范围内，成本总额保持不变，它与业务量的变动无关。（2）就单位产品负担的固定成本（即单位固定成本）而言，成本总额随着业务量的增减变动成反比例变动。三、固定成本的基本特征、分类及其“相关范围”固定成本的分类:约束性固定成本酌量性固定成本三、固定成本的基本特征、分类及其“相关范围”固定成本的“相关范围”概念:固定成本的“固定性”并不是绝对的，而是有限制条件的。这一条件通常称为“相关范围”。它具有如下的特定含义：1．它是指特定的期间2．它是指特定的产量水平四、混合成本的分类及分解混合成本的分类:1．阶梯式混合成本：又称半固定成本。其特点是在一定业务范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升。2．标准式混合成本：又称半变动成本。其特点是：它有一个不随业务量的变动而变动的初始成本，在此基础上的成本则类似于变动成本，随业务量成正比例变化。3．低坡式混合成本：又称延期变动成本，这类成本在一定业务范围内其总额保持不变，一旦突破这个业务量限度，就随业务量成正比例变动。4．曲线式混合成本：它也有一个不随业务量的变动而变动的初始成本，在此基础上的成本要随业务量发生变化，但并不是成正比例的变化。在图形上表现为一条抛物线。其中又可分为递减型和递增型两种。四、混合成本的分类及分解混合成本的分解:成本性态分析的最终目的是要将全部成本区分为固定成本和变动成本两大类。成本性态分析的方法主要有工程分析法、账户分类法、合同确认法和历史成本分析法。需要重点掌握的方法是历史成本分析法，而历史成本分析法又包括三种方法：高低点法、散布图法和回归直线法。四、混合成本的分类及分解1．工程分析法。工程分析法又称技术测定法，它是由工程技术人员根据生产过程中投人与产出之间的关系，对各种物质消耗逐项进行技术测定，在此基础上来估算单位变动成本和固定成本的一种方法。2．账户分类法。账户分类法也称账户分析法，是指根据各有关成本明细账的发生额，结合其与业务量的依存关系，对每项成本的具体内容进行直接分析，使其分别归入固定成本或变动成本的一种方法。四、混合成本的分类及分解3．合同确认法。合同确认法是根据企业与供应单位所订立的经济合同中的费用支付规定和收费标准，分别确认哪些费用用于固定成本，哪些费用用于变动成本的方法。合同确认法一般适用于水电费、煤气费、电话费等公用事业费的成本性态分析。四、混合成本的分类及分解4．历史成本分析法。历史成本分析法是根据混合成本在过去一定期间内的成本总额与业务量的历史资料，采用适当的数学方法对其进行数据处理，从而分解出固定成本总额和单位变动成本的一种定量分析法。常用的历史成本分析法有高低点法、散布图法和回归直线法。四、混合成本的分类及分解（1）高低点法。高低点法是历史资料分析法的一种，是根据一定时期内的最高点和最低点业务量的相应成本关系，来推算固定成本总额a和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。（2）散布图法。将有关的若干组数据在坐标图上一一标出形成的图形称为散布图。散布图法就是在以横轴代表业务量，纵轴代表混合成本的坐标图中，将过去一定时期的各期业务量及成本数据分别在图中标出，形成散布图；然后根据目测在各点之间画一条反映成本随业务量变动的变动趋势的直线，据此分解出混合成本中的固定成本和变动成本。四、混合成本的分类及分解（3）回归直线法。回归直线法是通过回归方程来确定成本直线，用以分解混合成本的方法。但在利用这种方法之前，必须先确定X与Y之间有无线性关系，也就是X与Y之间是否相关。若X与Y相关性较强，则可进行分解；若X与Y相关性较弱，则不必进行分解，因为这样分解出来的结果毫无意义。五、总成本公式及性态模型根据全部成本可按其性态划分为固定成本和变动成本，总成本的计算公式如下：总成本=固定成本总额+变动成本总额总成本=固定成本总额+单位变动成本×业务量假设公式中的总成本用y表示，固定成本总额用a表示，单位变动成本用b来表示，业务量用x来表示，则它们之间的关系即为：y=a+bxyabxyabx第三节成本性态分析原理的应用与案例分析一、成本性态分析原理的应用成本性态分析的有关内容，在相当程度上摆脱了传统成本分类观念的束缚，提出了科学性和实用性兼备的、符合现代企业管理需要的成本结构模式。其基本内容渗透在现代管理会计理论、方法体系的各个方面，能够帮助企业管理者对生产经营活动进行科学的规划和有效的控制。具体而言，在对某一企业的历史成本进行分析，按照成本同成本性态之间的关系，把全部成本分为固定成本和变动成本的基础上，即可将其应用于企业内部管理。具体而言，成本性态分析原理可以在经营预测、经营决策和内部成本控制等方面得到广泛的应用。一、成本性态分析原理的应用1.成本性态分析原理在经营预测方面的应用2.成本性态分析原理在经营决策方面的应用3.成本性态分析原理在内部控制方面的应用二、成本性态分析原理的案例分析【案例】我们假定海通股份有限公司本年度计划产销某产品10万件，固定成本总额为30万元，计划利润为10万元。实际执行结果是，产销该种产品12万件，成本与售价均无变动，实现利润12万元。要求：试对该公司本年度的利润计划完成情况作出评价，以掌握按成本习性分类在企业业绩评价中的重要作用。二、成本性态分析原理的案例分析分析：按传统会计的观点来说，由于每件产品计划利润为1元，现超产2万件，增加利润2万元，就是超额20%完成了利润计划，实现了利润同产量（产值）的同步增长。若从管理会计的观点来看，则利润计划不但没有完成，而且相差很大。因为本年度实际产量12万件，较计划产量增长20%，固定成本总额不变，按照成本习性，单位产品中所含的固定成本应随产量的增加而反比例逐减。二、成本性态分析原理的案例分析具体测算：原每件产品的固定成本为：300000÷100000=3（元）现在每件产品的固定成本为：300000÷120000=2.5（元）即每件产品应降低固定成本0.5元。由于产品的单位售价未变，所以每件产品固定成本的降低数即为利润的增加数。企业本年度的利润增加数为：由于成本降低而增加的利润为：0.5×120000=60000（元）由于产量增加而增加的利润为：1×20000=20000（元）利润增加数合计为：60000+20000=80000（元）可见，海通股份有限公司实际实现利润应比计划增加80000元，即达到180000元，才能同公司的产量相适应；而实际上，公司只实现了120000元的利润，相差60000元。二、成本性态分析原理的案例分析结论:该公司本年度利润计划的完成情况是不理想的，企业一定还存在着一些问题。本例也说明，通常人们认为的利润同产值同步增长这个等式是不成立的，因为在传统的经济思想影响下，没有对企业产品成本进行深层的分析。第四节变动成本法我国从20世纪80年代开始，很多专家、学者对变动成本法展开了广泛而深入的研究。目前，我国经济体制改革不断深化，市场经济变化莫测，为了使企业在愈演愈烈的市场竞争中处于不败之地，成本优势便成为掌握主动权的法宝。在生产技术水平提高和生产工艺改善的前提下，固定性制造费用的比重呈逐渐升高趋势，传统的完全成本法提供的会计资料越来越不能满足企业决策需要了，而变动成本法因其在固定性制造费用处理方面的特点而有了广阔的应用空间。本节仅从变动成本法和完全成本法各自的特点、区别及决策应用等方面进行探讨。一、变动成本法概述变动成本法的概念:变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本，而把固定制造费用即固定生产成本及非生产成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法。变动成本法的成本构成总成本总成本产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用(固定生产成本)销售费用管理费用财