第五章债务重组

第五章债务重组主要内容（1）掌握债务重组的概念；（2）掌握各种重组业务债权人的会计处理；（3）掌握各种重组业务债务人的会计处理；第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。【例题1·多选题】2009年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A．减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B．减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C．以公允价值为500万元的固定资产偿还D．以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E.以公允价值为200万元的库存商品偿还【答案】ABE二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合【例题2·单选题】甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2008年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2008年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2008年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2008年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（）。A.2008年10月30日B.2008年11月15日C.2008年11月20日D.2008年11月22日【答案】D【解析】对即期债务重组，以债务解除手续日期为债务重组日。第二节债务重组的会计处理一、债务重组会计处理的一般原则原则：以公允价值为基础计算债务重组损益，计入营业外收支。1、立即清偿债务的情况（第1、2种情况）：方法：比较重组债务的帐面价值与清偿债务的所付出的代价。例如：甲企业原欠乙公司货款100万元，现在甲企业用一批商品抵债，商品成本60万元，计税价格70万元，增值税税率17%.2、将来清偿债务的（第3种情况）方法：比较重组债务的帐面价值与重组后债务的公允价值（现值）二、以现金清偿债务1、债务人：债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为营业外收入。例1：甲公司欠乙公司货款100万元，因甲公司资金紧张，双方协商用银行存款60万元清偿债务。乙公司对该项应收帐款计提了30万元的坏帐准备。借：应付帐款100贷：银行存款60营业外收入402、债权人：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。借：银行存款60坏帐准备30营业外支出10贷：应收帐款100如果乙企业对该笔应收帐款计提了50万元的坏帐准备呢？注：债权人收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。借：银行存款60坏帐准备50贷：应收帐款100资产减值损失10归纳：1.债务人：将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额作为重组损益计入营业外收入。2.债权人：将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额在冲减减值准备以后分析：（1）如果为借方差额确认为债务重组损失计入营业外支出；（2）如果为贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期资产减值损失；（3）如果收到现金大于账面余额，不属于债务重组，应按照金融资产中止确认处理。2．关于债务重组准则中以现金清偿债务的，下列说法中正确的有（）。A．债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益B．若债权人未对应收债权计提减值准备，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益C．若债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益D．若债权人已对债权计提减值准备的，债权人实际收到的款项小于应收债权账面价值的差额，计入当期损益E．若债权人已对债权计提减值准备的，债权人实际收到的款项大于应收债权账面价值的差额，计入资本公积【答案】ABCD三、以非现金资产清偿债务1、债务人：（1）重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值(加增值税)之差确认为债务重组利得计入营业外收入；（2）转让非现金资产公允价值与其账面价值之差计入当期损益（营业收入和成本、营业外收入或支出、投资损益）；（3）转让非现金资产过程中发生的相关税费（如营业税、固定资产清理费用、评估费等，不含增值税）属于转让资产损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理。按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额计入投资损益。2、债权人：（1）对受让非现金资产按其公允价值入账；（2）将重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值（加增值税）之间的差额在冲减减值准备以后作出分析：①如果为借方差额确认为债务重组损失计入营业外支出；②如果为贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期资产减值损失。应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目差额资产转让损益，记入营业外收入、营业外支出、主营业务收入和主营业务成本、投资收益等科目【例题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为()。（2007年考题）A．40．5万元B．100万元C．120．5万元D．180万元【答案】A【例题2】2006年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元，公允价值为90000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司应确认的债务重组利得和资产转让损益分别为（）元。A．12500，8000B．8000，10000C．9000，8000D．13500，8000【答案】D【例题3】甲公司应收乙公司货款600万元，经磋商，双方同意按500万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了120万元的坏账准备，在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（）。A.甲公司资产减值损失减少20万元，乙公司营业外收入增加100万元B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加100万元C.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加100万元D.甲公司营业外支出100万元，乙公司营业外收入增加20万元【答案】A【例题2】2007年1月1日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为150万元。2007年7月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为17%，产品成本为80万元。甲公司为债权计提了坏账准备30万元。假定不考虑其他税费。（1）丙公司会计处理如下：借：应付账款150贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项税额）17营业外收入33借：主营业务成本80贷：库存商品80（2）甲公司的会计处理如下：借：库存商品100应交税费——应交增值税（进项税额）17坏账准备30营业外支出3贷：应收账款150【例15—2】【例15—3】【例15—4】注意：（1）如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值为比例分配确定各项非现金资产的入账价值。（2）如果同时取得补价，应从非现金资产的入帐价值中扣除；（3）如果取得投资，其中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，单独计入“应收股利”或“应收利息”，不计入投资成本。（4）如果取得存货和生产用设备，入帐价值不包括可以抵扣的增值税进项税额。五、以债务转为资本清偿债务的会计处理1、债务人：（1）将债权人放弃债权而享有股份面值总额确认为股本（或者实收资本）；（2）股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间差额确认为资本公积；（3）重组债务账面价值与股份公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得计入营业外收入。借：应付账款等贷：股本或实收资本营业外收入借或贷：资本公积——资（股）本溢价2、债权人：（1）将享有股份公允价值确认为对债务人的投资；（2）重组债权账面余额与股份公允价值之间的差额冲减减值准备后作出分析：①如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；②如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失；（3）转为投资时相关税费根据确认的投资性质，分别按照长期股权投资和各类金融资产的相关规定执行。借：长期股权投资营业外支出坏账准备贷：应收账款等资产减值损失（可能有）【例15—5】【例题4·计算分析题】甲公司应收乙公司账款的账面余额为260元，由于乙公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙公司以增发其普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，市价3元，乙公司以80万股抵偿该项债务，甲公司已经对该应收账款提取坏账准备10万元。甲公司将债权转为股权后作为可供出售金融资产核算，双方各支付给有关证券机构相关税费1万元，根据上述资料，要求计算以下内容：（1）乙公司债务重组利得和乙公司计入资本公积的金额；（2）甲公司债务重组损失和甲公司的可供出售金融资产初始成本。（1）乙企业重组利得=260-3×80=20（万元），乙企业计入资本公积的金额=（3-1）×80-1=159（万元）（2）甲企业债务重组损失=（260-10）-3×80=10（万元），甲企业的初始投资成本=3×80+1=241（万元）（3）会计处理乙企业：借：应付账款260贷：股本80资本公积159营业外收入——债务重组利得20银行存款1甲企业：借：可供出售金融资产241坏账准备10营业外支出——债务重组损失10贷：应收账款260银行存款1若甲企业将持有乙股票确认为“交易性金融资产”，其成本为240万元，支付的1万元费用计入当期损益。六、修改其他债务条件的会计处理1、债务人：（1）将修改其他债务条件后债务的公允价值（注意现值的概念）作为重组后债务的入账价值；（2）涉及或有应付金额且符合预计负债确认条件的，将该或有应付金额确认为预计负债；（3）重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得计入营业外收入。2、债权人：（1）将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值；（2）重组债权账面余额并考虑减值准备后与重组后债权账面价值之间的差额计入当期损益；（3）不得将或有应收金额计入重组后债权的账面价值。例3：甲企业2001年1月1日向银行