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第2章费用分类与变动成本法学习目标◆重点掌握：成本按经济用途划分，成本性态的定义，固定成本、变动成本和混合成本的含义、特点、内容◆掌握变动成本法的含义、前提，尤其是变动成本法下损益的计算方法，变动成本法与完全成本法在成本和收益等方面确定上的区别◆了解两种方法下损益的变动规律和变动成本法的优缺点，以及变动成本法的应用2.1成本及其其分类2.1.1成本按经济内容进行分类(1)外购材料。(2)外购燃料。(3)外购动力。(4)工资。(5)提取的职工福利费。(6)折旧费。(7)利息支出。(8)税金。(9)其他支出。2.1.2成本按经济用途分类1、制造成本制造成本也称生产成本，是指企业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用之和。（1）直接材料。（2）直接人工。（3）制造费用。2、期间费用：是指那些不能直接归属于某个特定产品成本的费用，它们的发生往往与企业的销售、经营和管理活动相关。(1)销售费用。(2)管理费用。（3）财务费用。2.1.3成本按性态分类成本性态又称成本习性，是指在一定条件下成本的变动与业务量之间的依存关系。1、固定成本：是指在在一定时期和一定业务量范围内（相关范围）内，其总额不随业务量增减变动而固定不变的成本。如按使用年限法计算的厂房、设备的折旧、按月摊销的保险费、管理人员的工资等特点：在相关范围内，成本总额不受产量的增减变动的影响，但单位产品固定成本额却随着产量的增加而相应地减少。图2-1业务量与固定成本总额之间的关系图2-2业务量与单位固定成本之间的关系固定成本可进一步区分为：•酌量性固定成本：企业根据经营方针由高层领导确定一定期间的预算额而形成的固定成本，主要包括研究开发费、广告宣传费、职工培训费等。它不像约束性固定成本那样一经形成就较长期地存在，其预算额只在较短的预算期内有效，企业的高级领导可根据情况的变化及时调整不同预算期的用款限额。•约束性固定成本：主要是属于经营能力成本，它是和整个企业经营能力的形成及其正常维护直接相联系的成本，主要包括厂房、机器设备的折旧费、保险费、财产税等。企业的经营能力一经形成，在短期内就难于作重大的改变，因而与此相联系的成本也将在较长期内继续存在。2、变动成本：是指在在一定时期和一定业务量范围内（相关范围），其总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料、直接人工、制造费用中的产品包装费等。变动成本的特点是：在相关范围内，成本总额随着产量的增减变动而成比例增减，但单位产品变动成本额却不受产量增减变动的影响。图2-3业务量与变动成本总额之间的关系图2-4业务量与单位变动成本之间的关系3、混合成本。是指总成本虽然受产量变动的影响，但是其变动的幅度并不同产量的变动保持严格的比例。混合成本是一种同时包含固定成本和变动成本因素的混合成本。它一般有两种表现形式：一种类似于变动成本；另一种类似于固定成本。（1）半变动成本：其特征是通常有一个初始量，类似于固定成本；在这个基础上，随着产量增加成本也会增加，这又类似于变动成本。例如，对于机器设备的维修，为保证它处于完好和随时可开动的状态，经常需要发生一定量必不可少的维修费；设备开动后，随着运转时数的增加，其维修费也会相应地增加。（2）半固定成本：又称阶梯式混合成本，其特征是当产量在一定范围内增长，其发生额固定不变；当产量增长超过一定限度时，其发生额就会突然跳跃上升，然后，又在产量增长的一定限度内保持不变。这类成本常见的有：化验员和检验员的工资、邮费等。图2-5半固定成本图2-6半变动成本（3)延期变动成本：又称低坡式混合成本，是指在一定的业务量范围内成本总额保持固定不变，但超过该业务量范围后，成本则随业务量成正比例变动。图2-7延期变动成本模型4、总成本习性模型总成本=固定成本总额+变动成本总额=固定成本总额+单位变动成本×业务量若用y表示总成本，a表示固定成本总额，b表示单位变动成本，x表示业务量，则总成本的计算公式可表示为：y=a+bx图2-8总成本习性模型2.2混合成本的分解2.2.1帐户分析法也称会计分析法，是指在成本发生的当时根据其性态对每项成本的具体内容进行直接分析，使其分别归入固定成本或变动成本的一种方法。帐户分析法简便易行，适用于管理会计基础工作开展较好的企业。但由于此法要求掌握大量实际资料，分析的工作量又太大，因此不适合于规模较大企业的混合成本分解。2.2.2历史成本分析法是根据混合成本在过去一定期间内的成本与业务量的历史资料，采用适当的数学方法对其进行数据处理，从而分解出固定成本总额和单位变动成本的一种定量分析法。此法适用于生产条件较为稳定、成本水平波动不大以及有关历史资料比较完备的老企业。1、高低点法高低点法是指以某一时期内的最高点产量的半变动成本与最低点产量的半变动成本之差，除以最高产量与最低产量之差，先计算出单位变动成本的值，然后再据以把半变动成本中的变动部分和固定部分分解出来的一种方法。其计算公式为：固定成本（a）=业务量最高期混合成本-最高业务量×单位变动成本或：固定成本（a）=业务量最低期混合成本-最低业务量×单位变动成本低高低高高低点产量之差高低点半变动成本之差xxyyxyb2、散布图法散布图法，也称布点图法，是指将所观察的历史数据，在坐标纸上作图，据以确定半变动成本中的固定成本和变动成本各占多少的一种方法。3、回归直线法回归直线法，亦称最小二乘法，它是根据若干期产量和成本的历史资料，运用最小二乘法公式，将某项半变动成本分解为变动成本和固定成本的方法。其计算公式为：2.3变动成本法的基本原理2.3.1完全成本法和变动成本法的涵义完全成本法（FullCosting），也即全部成本法，是传统的成本计算方法，其特点是在计算产品成本和存货成本时，把产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用等全部生产成本都包括在内，而将非生产成本作为期间成本。正因为它把所有生产成本都归纳到产品成本和存货成本中去，所以也称为吸收成本法（AbsorptionCosting）。在会计学中，有些费用，如租金和许多管理费用，不能与特定的收入相联系，它们的发生是为了维持公司在特定时期内的经营活动，因此被称为期间成本·变动成本法（VariableCosting）或称变动成本计算，其特点就是在计算产品成本和存货成本时，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而将固定制造费用作为期间成本，全部列入当期损益表。这是管理会计中广泛采用的一种成本计算方法。变动成本法产生的原因：因为完全成本法下确定的利润受存货变动的影响，往往出现每年销售量相同，但利润却明显不同。甚至出现销售的多，而利润少；相反，销售的少反而利润多。这种现象不仅让人难以理解，而且不利于决策和管理。解决这种不合理现象的办法是，放弃固定成本在存货和销售之间的分配，让固定成本作为期间成本，全部在当年转化为费用，即采用变动成本法。更重要的是，随着企业环境的改变、竞争的加剧，预测、决策、规划和控制日益受到人们的重视，企业管理者逐渐认识到变动成本法不仅有利于决策层的普遍重视。2.3.2变动成本法与完全成本法的区别1.成本划分的标准、类别及产品成本包含的内容不同变动成本法按照成本性态，把企业全部成本划分为变动成本和固定成本两大类。产品成本全部由变动生产成本构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用，期间成本由全部固定成本和全部变动性非生产成本构成。完全成本法按照成本的发生领域或经济用途，把企业的全部成本分为生产成本和非生产成本两大类。其产产品成本包括全部生产成本，包括：直接材料、直接人工、制造费用，期间成本则仅包括全部非生产成本。2.对期末存货的估价不同在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本直接计入当期损益，因而不会转入期末存货成本；在完全成本法下，固定性制造费用计入产品成本，当期末存货不为零时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，被销货吸收的固定性制造费用计入本期损益，被期末存货吸收的固定性制造费用递延到下期。因此，完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法下的存货计价。3.分期损益不同在变动成本法下，营业利润（即税前利润）须按下列步骤和公式计算：（1）销售收入-变动成本＝贡献边际（2）贡献边际-固定成本＝营业利润变动成本＝变动生产成本+变动非生产成本固定成本＝固定生产成本+固定非生产成本＝固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用在完全成本法下，营业利润须按下列步骤和公式计算：（1）销售收入-产品销售成本＝销售毛利（2）销售毛利-营业费用＝营业利润上式中：产品销售成本＝期初存货完全生产成本+本期完全生产成本－期末存货完全生产成本营业费用＝销售费用+管理费用变动成本法下的利润表（贡献式损益表）完全成本法下的利润表（职能式损益表）销售收入减：变动成本变动生产成本（销货部分）变动性销售和管理费用（全部）变动成本合计贡献边际减：固定成本固定性制造费用固定性销售和管理费用固定成本合计营业利润销售收入减：销售成本期初存货加：本期发生额减：期末存货销售成本销售毛利减：销售费用和管理费用营业利润两种成本计算方法下的损益表格式变动成本法与完全成本法的不同点可概括如下表：表2-6变动成本法与完全成本法的比较完全成本法变动成本法产品成本内容生产成本计入产品成本。产品成本包括直接材料、直接人工和全部制造费用。变动生产成本计入产品成本。产品成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用。在产品和产成品存货计价存货成本中既有变动成本，又有固定成本。存货成本中只有变动成本。盈亏计算（1）销售收入-销售成本=毛利（2）毛利-销售及管理费用=利润（1）销售收入-变动成本=边际贡献（2）边际贡献-固定成本=利润（1）连续各期生产量相等而销售量不等例2-4：某企业生产一种产品，2008、2009、2010年的产量都是6000件，而销量分别为6000件、5000件和7000件。每单位产品的售价为10元。生产成本：每件变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）5元，固定性制造费用基于正常生产能力6000件，共计24000元。销售和管理费用假设全部为固定成本，每年发生额1000元。要求计算两种方法下的损益。（2）连续各期销量相等而生产量不相等例2-5：某企业生产一种产品，2008、2009、2010年的销量都是6000件，而产量分别为6000件、7000件和5000件。每单位产品的售价为10元。生产成本：每件变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）4元，固定性制造费21000元。销售和管理费用假设全部为固定成本，每年发生额5000元。要求计算两种方法下的损益。2.3.3两种成本计算法下营业利润差额的变动规律两种成本计算方法下营业利润的差额＝完全成本法下的损益－变动成本法下的损益＝完全成本法下期末存货中的固定制造费用－完全成本法下期初存货中的固定制造费用＝期末存货×本期单位产品固定制造费用－期初存货×上期单位产品固定制造费用如果各期产量相同、成本水平不变，即各期按完全成本法计算的单位产品成本相等，则两种成本计算方法下营业利润的差额，其规律可以简化如下：两种成本计算方法下营业利润的差额＝（期末存货量－期初存货量）×单位固定制造费用2.4变动成本法的优缺点2.4.1变动成本法的优点1、从理论上说，变动成本法更符合会计的“配比”原则要求。2、能提供管理部门进行预测和决策分析的有用信息。3、有利于加强成本控制和进行业绩评价。4、促使企业重视销售环节，做到以销定产。5、简化成本核算。2.4.2变动成本法的缺点1、不符合财务会计的产品成本概念及对外报告的要求。2、不能适应长期决策的需要。2.4.3两种方法的结合使用1、日常核算应以变动成本为基础，即在产品和产成品的成本均只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。2、各个月份的内部损益表也可按变动成本计算法编制。3、平时增设几个帐户：一个是变动性制造费用，另一个是固定性制造费用。它们用于登记日常发生的业务。还设“存货中的固定性制造费用”，把发生的固定性制造费用先记入该帐户，到期末再把其中应