第五章作业基础成本法

上海立信会计学院第五章作业基础成本法教师：韩志丽上海立信会计学院学习目的与要求★通过本章的教学，使学生重点掌握如何运用作业基础成本法进行成本计算，明确作业基础成本法的要素，了解作业基础成本法的意义和局限性。上海立信会计学院学习重点和难点●作业基础成本法的运用●作业基础成本法的要素上海立信会计学院案例:ABC的运用◆据美国管理会计师协会的调查，超过一半（54％）的公司用作业基础成本法(ActivityBasedCosting)来进行超出会计职能范围的决策;在使用ABC的公司中,89%的公司认为其实施成本是值得的。◆那么,哪些公司会采用ABC法？调查显示:扭曲成本的可能性越大,企业就越可能采用ABC法。间接费用占总成本的比率高的公司往往使用ABC法。采用ABC法的公司比不采用ABC法的公司对成本信息的决策有用性的评价更高。◆事实上,作业基础成本法的出现,正是对传统成本管理的缺陷作出的反应,也是传统成本管理走向战略成本管理的重要步骤。上海立信会计学院传统成本计算程序图直接材料直接人工间接费用车间/部门成本库产品直接追溯直接追溯按职能单位归集按产量基础动因分配上海立信会计学院一、作业基础成本法的产生传统的成本计算中，首先将间接费用分配到一个职能性单位,建立一个车间或部门的成本库,然后,再将每个成本库中的成本按单一的产量基础动因分配到产品。其中产量基础包括直接人工、直接材料或直接工时等。其分配基础是间接费用与产品产量高度相关，因此在直接材料和直接人工作为最主要的生产要素、技术稳定而且产量变动范围有限、间接费用总额占全部费用的比重较小、成本管理对成本资料的要求不高的情况下该方法是适用的。上海立信会计学院◆但是随着生产技术的不断进步，自动化程度的提高，间接费用数额不断增加。传统成本核算方法会导致产量大但科技含量低的产品成本被高估，而产量低科技含量高的产品被低估，这会错误报告产品成本，导致错误的产品线决策、不切实际的定价和无效的资源配置。◆特别是许多成本与产量无关，调整成本、设计成本等，此时将产量作为成本动因分配间接费用是不恰当的。传统成本法的弊端上海立信会计学院◆当非产量相关的间接成本在总间接费用中占比较高，企业所生产的产品差异化程度较大时，传统成本核算会严重扭曲产品成本的信息。◆由于作业基础成本法能够提供更加详细、精确和相关的成本信息，从而替代了传统成本核算法。作业基础成本法的产生上海立信会计学院二、作业基础成本法及其要素▲作业基础成本法最早起源于20世纪30年代，由美国教授科.斯托布斯提出。1988年美国哈佛大学的库珀和卡普兰对作业基础成本法进行了较为完整的论述。▲作业基础成本法是以作业为基础，通过对成本动因的分析计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更相关、准确的成本信息的一种成本计算方法。（一）作业基础成本法上海立信会计学院▲作业消耗资源，产品消耗作业是作业基础成本法的基本思想。其广泛运用的方法是两阶段模型。第一阶段将资源成本按资源动因分配到作业，第二阶段将作业成本按作业动因分配到产品。资源资源动因作业产品消耗作业动因消耗上海立信会计学院◆作业成本要素是构成作业基础成本核算摸型的元素,它们按照一定规则组合在一起形成作业成本核算模型。◆作业基础成本核算模型涉及的五大核算要素是:资源、作业、成本对象、价值链(作业链)和成本动因。（二）作业成本的要素上海立信会计学院资源◆资源作为一个概念,外延非常广泛,涵盖了企业所有价值载体,包括物料、能源、设备、资金和人工等。◆在作业基础成本法中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，即各项成本费用总体。上海立信会计学院作业◆作业是企业为了实现经营目标、完成既定任务而进行的一项活动或一项工作。作业基础成本法中的作业是指企业为生产产品或提供劳务而进行的某项生产经营活动或某道生产工序。比如,机器制造企业中有材料采购作业、材料剪裁作业、零件加工作业、质量检验作业和装配作业等。◆作业是作业成本管理的核心要素。企业可以从不同的角度出发,对作业进行不同的分类。按作业所完成的职能可将其分为后勤作业、生产作业、质量作业和协调作业等。上海立信会计学院◆作业从对企业价值创造的作用可以分为增值作业和非增值作业。◆从成本核算的目的出发，作业可以分为：单位级作业、批次级作业、产品级作业、管理级作业。单位级作业，是指每一单位产品至少要执行一次的作业。如加工、组装等。批次级作业，同时服务于每批产品或许多产品的作业，如生产前机器调试、成批产品转移至下一工序的运输、成批采购等。产品级作业，指服务于某种型号或样式产品的作业。例如，产品设计、产品生产工艺规程制定、工艺改造、产品更新等。管理级作业，为支持和管理生产活动而进行的作业。上海立信会计学院成本对象◆成本对象是指需要对其进行成本计量和分配的项目,如产品、服务、客户、部门、项目或作业等等。例如,如果我们想知道生产一辆家用轿车得花多少钱,那么成本对象是家用轿车。◆在作业基础成本法下,作业是一个组织内部分工的基本单元,因此,作业是重要的成本对象。上海立信会计学院PM公司的成本计算制度◆PM公司是一家汽车零配件制造商。公司有3条生产线。1997年公司的成本计算表明3条生产线年亏损额在13.8-20.2万美元。公司领导难以接受这样的事实，聘请咨询机构重新评价。◆评价采用作业成本核算制度，结果表明：重型印模配件每年亏损110万美元，而其他印模和车体外装产品每年获利10万美元和50万美元。上海立信会计学院作业链和价值链◆企业的生产经营过程由各种作业构成。这些作业是前后有序、相互联系的有机整体。一系列前后有序、相互联系的作业的集合就称为作业链。比如,常见的作业链材料采购作业、材料运送作业、产品生产作业设计、质量检验作业、产品贮存作业和产品销售作业。◆由于作业链都是为顾客创造价值服务的，因而也称为价值链。上海立信会计学院成本动因◆成本动因是作业基础成本法中的一个重要概念。它是指驱动或产生成本、费用的因素,是归集、分配成本的标准。按成本动因所起的作用,可将其分为资源动因和作业动因。◆资源动因反映了作业消耗资源的情况,是把资源成本归集、分配到作业的标准。比如,各作业都要消耗人力资源,可以按照人数或者工时来向各作业分配人工费用,这里的人数或工时就是资源动因。◆作业动因反映了产品消耗作业的情况,是将作业成本分配到产品的标准。例如,通常机器工作一定时间后需要保养,如果把机器保养确定为一项作业,则可把机器小时确定为作业动因,按机器小时分配此作业成本。上海立信会计学院三、作业基础成本法的实施◆1.确定成本计算对象，如产品的品种、批次或步骤；◆2.确定直接生产成本的类型，如直接材料；◆3.确定间接成本库，即作业中心；◆4.选择成本分配基础，通过直接追溯或观察、交谈和问卷等方式获得；◆5.将作业成本分配给成本对象，计算作业成本分配率；◆6.计算各产品成本。上海立信会计学院▲假如某采购部门的资料如下:(1）采购部门一个月发生的总成本为$45,000其中包括工资$33,000,其他费用$12,000(采购部门实际编制采购订单200张,实际定购直接材料$800,000),。(2)有三个采购员与供应商联系,处理采购订单。每一张订单处理方式相同,与采购金额无关。采购员平均每个月可获得$4,000。(3)五位收料员具体工作包括卸货、拆包和验收到货。通过与收料员的交谈,了解到收料员大概有20%的时间是花在核实采购订单上,80%的时间是花在与定订金额有关的事项上。收料员每月的工资是$3,000。(4)部门主管表示他的工作时间可均衡地在三个采购员和五个收料员之间分摊。部门主管每月的工资为$6,000。(5)采购部门的其他成本与使用面积有关。不考虑部门主管办公室,采购定订处理作业大约占部门使用面积的15%,收料作业占部门使用面积的85%。上海立信会计学院(6)每月采购部门作业发生的成本如表1所示。编制采购订单验收材料工资：采购员（$4,000×3人）收料员（$3,000×5人）主管（$6,000×3/8）主管（$6,000×5/8）$12,000$2,250$15,000$3,750其他：与编制订单有关（$12,000×15％）与收料有关（$12,000×85％）$1,800$10,200合计$16,050$28,950上海立信会计学院▲通过与采购员的交谈,了解到采购订单的数量是分配编制采购订单作业成本的最合适的分配基础。▲通过与收料员的交谈,了解到收料业务包括两个重要的阶段:(1)核实采购订单;(2)卸货、拆包和验收材料。并且可以确定分配核实采购订单作业成本的最合适的基础是采购订单的数量,分配卸货、拆包和验收材料作业成本的最合适的基础是采购订单的金额。▲通过分析,现在我们知道,采购部门的成本是为三项主要作业而发生的,其具体构成如下所示。上海立信会计学院编制采购订单核实采购订单卸货、拆包、验收工资：采购员（$4,000×3人）收料员（$3,000×5人×20％）收料员（$3,000×5人×80％）主管（与采购员有关$6,000×3/8）(与核实有关$6,000×5/8×20％)(与卸货有关$6,000×5/8×80％)$12,000$2,250$3,000$750$12,000$3000其他：与编制订单有关（$12,000×15％）与收料有关（$12,000×85％×20％）（$12,000×85％×80％）$1,800$2,040$8,160合计$16,050$5,790$23,160上海立信会计学院▲作业成本动因分配率＝该作业成本的合计数/该作业成本的分配基础编制采购订单核实采购订单卸货、拆包、验收作业总成本$16,050$5,790$23,160成本动因数量200200800,000单位作业成本$80.25$28.95$0.02895上海立信会计学院▲假定企业的200张订单中前两张订单，其中的1＃订单采购金额为$5,000，2#订单的采购金额为$3,500。如以这两张订单为成本对象，其成本计算如下图：＃1采购订单＃2采购订单总成本直接材料成本作业成本：编制采购订单核实采购订单卸货、拆包、验收（$5,000×0.02895)($3,500×0.02895)$5,000$80.25$28.95$144.75$3,500$80.25$28.95$101.325$8,500$160.50$57.90$246.075作业成本合计$253.95$210.525$464.475成本对象的总成本$5,253.95$3,710.525$8,964.475上海立信会计学院三项作业与采购订单的因果关系采购部门$45000核实采购订单$5,790编制采购订单$16050卸货、拆包、验收$23,160采购订单1＃$5,253.95采购订单2＃$3,710.525其他采购订单$836035.525直接材料$800000间接资源成本作业成本库成本对象直接资源成本上海立信会计学院四、作业基础成本法的评价▲作业基础成本法将企业描述为一系列为满足客户需要而进行的作业,并根据产品或客户消耗的资源,将成本分配给产品或客户,它显示了作业如何消耗资源以及产品或客户如何消耗作业。▲因而,作业基础成本法与战略成本管理紧密相连,它为管理者管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。上海立信会计学院作业基础成本法将成本分配的重点放在间接成本上，从成本对象与资源耗费的因果关系着手,根据资源动因将间接费用分配到作业,再按作业动因将作业计人成本对象,解决了传成本计算方法扭曲成本信息的问题,从而为信息使用者提供更精确的成本信息。（一）作业基础成本发的意义1.提供更精确的成本信息上海立信会计学院2.有助于经营流程的改进▲在作业基础成本法系统中,成本是由作业引起的,该作业是否应当发生,是由产品的设计环节所决定的。在产品设计中,要设计出产品由哪些作业所组成、每一项作业预期的资源消费水平；在作业的执行过程中,应分析各项作业的资源消耗水平以及预期产品最终可为顾客提供价值的大小。▲对于这些信息进行处理和分折,可以促使企业改进产品设计、提高作业水平和质量，降低资源的耗