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作业成本法介绍传统成本计算的不足•传统成本计算是以数量为基础，许多制造费用并不与产品数量相关联•传统成本准确性值得怀疑•传统成本信息决策相关性差所谓决策相关性是指在现代制造业中，成本信息能满足企业生产经营决策对成本信息的需求应是多方面的。主要包括：(1)成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；(2)成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；(3)在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；(4)成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。好的成本核算体系•能正确核算成本，尽量降低成本扭曲•成本信息与管理相关•成本核算的根本步骤：归集、分配，核算准确的关键在于–体系设计好–分配标准灵活–尽量直接计入避免间接分配作业成本法定义作业成本法（Activity-basedcosting,ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法。作业成本法基本原理图资源资源动因作业动因作业产品•产品消耗作业，作业消耗资源•生产导致作业发生，作业导致间接成本发生，作业是产品和间接成本的中介例：生产一件产品，需要材料10元，加工一次，检验三次；每加工一次需要人工0.2小时、设备2小时、电力2度，检验一次需要人工0.3小时。完成一批产品需要生产准备一次,生产准备一次需要人工2小时。这里产品消耗人工、设备是通过加工、检验、生产准备这些作业为中介来表达。基本的概念——资源资源是企业的各种耗费，也就是计入产品成本的各种费用，包括直接材料、直接人工、制造费用。基本的概念——作业•作业又可称为活动，是企业生产产品的各种活动，作业一般是有人参与的活动，用动宾词组描述。•常见作业类型有：启动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。作业的分类•1、单位层次的作业。这一类型的作业是生产每一单位的产品都必须发生的。•2、批层次的作业。这一类型的作业是为每一批产品而不是为每一单位产品必须完成的。•3、产品层次的作业。这一类型的作业是为维护一条生产线的整体而运作的。•4、综合能力维持层次（设备级，管理级）的作业。适用于维持整个生产程序得以正常运行的作业。作业类别模型作业1作业层次判断作业1作业1作业1作业1作业1单位层次批量层次产品层次设备层次动因判断动因判断动因判断同质作业组1同质作业组2同质作业组3同质作业组4同质作业组5同质作业组6同质作业组7基本的概念——成本对象•成本对象就是指企业的产出，是成本分配的目标。制造企业的成本对象就是产品。成本对象也可以是服务。基本的概念——成本动因•成本动因是引起成本发生的因素。•成本动因分为作业动因和资源动因。–资源动因：决定作业消耗资源的因素，反映作业量与资源消耗的因果关系–作业动因：将作业的成本分配到产品的成本对象的标准。成本动因必须按两个标准选择：1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2、有关成本动因的数据必须是可获得的。成本动因举例钻孔作业：人工按工时分配到钻孔作业，电力按实际计量计入钻孔作业。折旧按实际折旧金额分配计入.分配到产品是按各产品需要钻孔的数量。小时是资源动因，钻孔数量是作业动因。按小时分配人工钻孔产品x电力设备折旧产品y产品z按钻孔数量分配作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。基本的概念——作业中心一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。ppc公司为公用事业公司，其开单部为两类主要客户---居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120000个居民户和20000个商业户。案例一两个因素正影响公司的获利能力：一是行业竞争加剧，收费更低，要想获利必须降低成本；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。而公司正在满负荷运转，需有良策对应。现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。为此，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率为基础进行成本计算，有关计算如下图1：以统一分配率为基础的当前成本计算----总成本565340元按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：成本/查询565340/23000（1）#查询（2）总成本（1）×（2）#帐户（3）成本/帐户(2）÷（3）居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.15对于上述计算结果管理当局认为存在问题。一是按此结果进行決策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；二是管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21。74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。作业中心成本动因帐户开单单据审核帐户查询通信行数帐户数人工小时数发信数量因此管理当局认为应提高成本信息的決策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业中心:其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（图2）。再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。图中各作业成本总额为205332+35384+235777+88847=565340元，等于图1中的间接成本总额。通过对成本的重分类和计算，形成作业成本计算研究的关键结果：成本动因作业/资源（动因量）可追溯成本成本动因总实物流量单位动因成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）20533235384235777888473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235居民户商业户单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470273893=====120000====2.283.691500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000==14.576.15居民户单位帐户成本2.28元比传统会计时的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计时的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。作业成本分配成本分配分三步进行–资源分配到产品（直接消耗的材料人工）–资源分配到作业；–作业成本分配到产品。作业成本法的优点•提供相对准确的成本信息。•使产品定价及策略建立在科学基础上。•帮助企业做出正确的决策，提高企业的效益•有助于提高预算制定的科学性•有助于降低成本、加强成本控制。实施作业成本法的环境•企业自动化程度大,技术先进，反映为制造费用占总成本比例大；•企业规模大,产品种类繁多，品种之间数量差异大；•品种之间成本差异大，各个产品需要技术服务的程度不同,即技术层次不同；•现有成本管理模式不适应企业管理要求,现行成本信息的准确性受到怀疑；•企业面临市场竞争激烈。越是竞争的产业越需要有正确的价格策略,而正确的成本信息是制定价格政策所不可缺少的；•企业的成本分析出现盲点,需要利用ＡＢＣ法来确立正确的成本；•一定的信息化水平，便于数据采集与分析。EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究LA产品的设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和售后服务成本。案例二EPW厂通过ABC法实证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍ABC法在EPW厂实际运用的情况。1·样本选择及数据来源选择EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本。A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品)。H型产品是普通性产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产H型产品月产量为1000只;而单独生产ZH型产品月产量为1000只。数据来自EPW厂2000年3月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。研究设计2·研究假设(1)假设A部门符合作业成本法的适用要求，理由有以下几点:A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于20%。H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品，H型产品产量大，工艺复杂程度低;而ZH型产品产量小，复杂程度高。产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中去的问题。A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。(2)假设:H型产品和ZH型产品的成本分摊使用传统成本计算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。ABC法重新计算产品成本能反映出上述不合理。ABC法对H型与ZH型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。(二)验证2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种产品的生产成本资料如表1所示:成本项目直接材料直接人工制造费用合计H型产品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型产品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合计124,950.9285,068.37379,108.87589,128.16按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本，计算结果如表2所示:EPW厂A部门产品单位成本表单位:元成本项目直接材料直接人工制造费用合计H型产品（6000只）19.3512.7656.8788.98ZH型产品（400只）22.1521.2494.68138.07上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445·65%，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近4·5倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位成本。首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如下表。制造费用项目金额间接人工：材料处理24,765.56准备工作25,179.61检验人员64,275.19产品分类包装人员19,419.15管理人员6,473.46小计其它制造费用房屋占用34,9