第十五章 债务重组

第十五章债务重组主要内容：一.债务重组的含义和方式；二.各种债务重组方式下的账务处理。（一）以资产抵债现金资产抵债非现金资产抵债（二）债务转为资本（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。例【例题1·多选题】2010年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A．减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B．减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C．以公允价值为500万元的固定资产偿还D．以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E.以400万元现金偿还【答案】ABE【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题选项C和D均没有作出让步，所以不属于债务重组。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：1.以资产清偿债务，包括以现金抵债和以非现金资产抵债两种。抵债资产的公允价值要小于债务的账面余额。2.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。注意区分可转换公司债券3.修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。4.以上三种方式的组合，是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例【例题2·单选题】甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2010年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2010年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2010年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2010年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（）。A.2010年10月30日B.2010年11月15日C.2010年11月20日D.2010年11月22日【答案】D【解析】对即期债务重组，以办理了债务解除手续的日期为债务重组日。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务现金要低于债务账面的余额,债务人债权人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得,作为营业外收入,计入当期损益；应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失,作为营业外支出,计入当期损益或冲资产减值损失（二）以非现金资产清偿某项债务1.债务人处理要点：（1）将转出非现金资产的公允价值和债务账面余额的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益（2）转让非现金资产的公允价值和账面价值的差额确认为资产转让损益；应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目差额资产转让损益，记入营业外收入、营业外支出、主营业务收入和主营业务成本、投资收益等科目非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资等的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。（注意投资类资产涉及资本公积和公允价值变动损益的要同时转销）具体：（1）转出的非现金资产为存货借：应付账款贷：主营业务收入（按存货公允价值）应交税费-应交增值税（销项税）营业外收入-债务重组利得同时借：主营业务成本贷:库存商品（按账面价值）（2）转出的非现金资产为固定资产借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：应付账款贷：固定资产清理（按固定资产公允价值）（应交税费－应交增值税（销项税）营业外收入-债务重组利得借：固定资产清理贷：营业外收入-处置固定资产利得（或借：营业外支出-处置固定资产损失贷：固定资产清理）（3）转出资产为无形资产借：应付账款累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产营业外收入-处置无形资产利得（或借记营业外支出：无形资产账面价值和公允价值的差额）营业外收入-债务重组利得（应付账款账面价值和无形资产公允价值的差额）（4）转出资产为长期股权投资或交易性金融资产借：应付账款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益（或借记：长期股权投资账面价值和公允价值的差额）营业外收入-债务重组利得（应付账款账面价值和长期股权投资公允价值的差额）（如前存在公允价值变动损益或资本公积也要转销）2.债权人角度：债权人收到非现金资产，非现金资产应按照公允价值入账，收到非现金资产时发生的和收到资产有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产发生的相关税费）应交税费—应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款等（资产减值损失（贷方差额））银行存款（支付的取得资产相关税费）2例【例题3·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为()。（2007年考题、单选）A．40．5万元B．100万元C．120．5万元D．180万元【答案】A【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=450-350×（1+17%）=40.5（万元）。例题4·多选题】关于债务重组准则中以非现金清偿债务的，下列说法中正确的有（）。A．债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为营业外支出，计入当期损益B．债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积，计入所有者权益C．债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益D．债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益E．债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资本公积，计入所有者权益【答案】CD【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。二、债务转为资本债务人角度：一定是减少了债务，增加了股本（实收资本）、资本公积；债权人角度：减少应收账款，增加长期股权投资（公允价值）。三、修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：1.不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额的重组。所谓或有应付（或应收）金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。处理原则：债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值和重组后债务的入账价值之间的差额作为债务重组收益。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失。债务重组时：债务人借：应付账款（原账面价值）贷：应付账款-债务重组（重组日的公允价值）营业外收入-债务重组利得债权人：借：应收账款-债务重组（重组日的公允价值）营业外支出-债务重组损失坏账准备贷：应收账款（原账面价值）（或资产减值损失）债务重组后续处理：债务人需还本付息债权人需收取利息和本金2.附或有条件的债务重组对于债务人而言，或有应付金额，如果符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。且债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。当或有应付金额符合预计负债确认条件时借：应付账款贷：应付账款-债务重组预计负债营业外收入-债务重组利得后续处理：（1）支付利息和本金（2）或有应付金额实际发生或未发生：或有应付金额实际发生借：预计负债贷：银行存款或有应付金额未发生借：预计负债贷：营业外收入对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。借：应收账款-债务重组营业外支出-债务重组损失坏账准备贷：应收账款（或资产减值损失）后续处理（1）收取本金和利息（2）如果或有应收金额实际发生，计入当期损益。例如属于利息的或有应收金额：借：银行存款贷：财务费用2例例题：甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年12月31日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算；同时规定，如果2008年甲公司有盈利，从2009年起则按8%计息（3％）。根据2007年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2008年甲公司很可能实现盈利；2008年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备5万元。假设实际利率等于名义利率。①甲公司（债务人）的会计处理甲公司重组债务的公允价值为40万元，对于或有应付金额，符合确认负债的条件，应在重组日确认为负债。借：应付账款50贷：应付账款——债务重组40预计负债——债务重组（40×3%）1.2营业外收入——债务重组利得8.82008年12月31日支付利息：借：财务费用（40×5％）2贷：银行存款22009年12月31日，还清债务借：应付账款——债务重组40财务费用2预计负债——债务重组1.2贷：银行存款43.2②乙公司（债权人）的会计处理借：应收账款——债务重组40坏账准备5营业外支出——债务重组损失5贷：应收账款502008年12月31日收到利息：借：银行存款2贷：财务费用22009年12月31日，收回欠款借：银行存款（40+2+1.2）43.2贷：应收账款40财务费用3.2【例题5·单选题】以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务重组协议中附有或有应付金额的，该或有应付金额最终没有发生的，应（）。A.冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入B.冲减营业外支出C.冲减财务费用D.冲减销售费用【答案】A【解析】或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。【例题6·多选题】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中错误的有（）。A．债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的