第十六章债务重组

2012青岛大学会计学系第十六章债务重组第一节债务重组概述第二节债务重组的会计处理2012青岛大学会计学系第一节债务重组概述一、基本概念二、会计处理原则三、债务重组方式2012青岛大学会计学系一、基本概念1.债务重组概念债务人发生财务困难的情况下，债权人按其与债务人达成的协议或法院的裁定，做出让步的事项。基本特征：–债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。–债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。注：债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响。2012青岛大学会计学系2.债务重组的范围债务重组，债权人一定作出“让步”，债务人应获得利益。可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债还旧债等，不属于债务重组。3.债务重组日指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本或修改债务条件开始执行的日期。是债务重组的入账日。债务重组发生：债务到期前债务到期日债务到期后2012青岛大学会计学系重组完成日：（1）债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产（进账单、入库单，房产等应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日；（2）将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日；（3）延期还款时：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。2012青岛大学会计学系二、会计处理基本规则债务人：–重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得，计入当期损益。–抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理。确认资产转让损益。–既确认债务重组收益，也确认资产转让收益，以存货抵债的应确认销售收入。债权人：–重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减。–受让资产按公允价值入账。–只存在债务重组损失，不存在债务重组收益。2012青岛大学会计学系具体：（1）债务人确认债务重组过程中的利得与收益：重组利得计入当期损益（营业外收入）资产转让收益（2）债权人:确认重组损失收到的非现金资产和长期股权投资等按公允价值入账非现金资产的公允价值与债权账面余额之差，先冲减已计提的减值准备，差额记入当期损益（营业外支出）2012青岛大学会计学系三、债务重组方式1.以资产偿还债务（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务，这里的现金是指货币资金。（2）以非现金资产清偿债务，包括以存货、固定资产、长期股权投资、无形资产等清偿债务。2.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权投资。3.修改其他条件，包括延期还款、降低利率、减免本息等。2012青岛大学会计学系4.混合重组：是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。注意：应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。2012青岛大学会计学系第二节债务重组的会计处理一、资产清偿债务方式二、债务转为资本方式三、修改其他债务条件方式四、混合债务重组方式2012青岛大学会计学系一、资产清偿债务方式（一）以低于债务账面价值的现金偿还债务债务人以低于应付债务账面价值的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，作为债务重组利得，即入当期损益。债权人受让的现金资产低于应收债权账面余额的差额，作为损失先冲减已计提的坏账准备，余额计入当期损益（营业外支出）。注：资产的账面价值=资产的账户余额-减值准备-累计折旧+应收利息负债的账面价值=负债的账户余额+未计入的应付利息+未摊销完的溢折价2012青岛大学会计学系例1，甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2008年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付60万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。2012青岛大学会计学系（1）债务人的账务处理：借：应付账款1000000贷：银行存款600000营业外收入—债务重组利得400000（2）债权人的账务处理：借：银行存款600000坏账准备20000营业外支出—债务重组损失380000贷：应收账款10000002012青岛大学会计学系（二）以非现金资产清偿债务债务人：以非现金资产（包括原材料、库存商品、固定资产、无形资产）抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为债务重组利得计入当期损益（营业外收入），公允价值与账面价值之差，作为资产转让损益，记入当期损益。债权人：接受的非现金资产，按非现金资产的公允价值加上应支付的相关税费之和作为入账价值。非现金资产的公允价值与债权的账面余额之差，作为债权重组损失，先冲减已计提的减值准备，余额计入当期损益（营业外支出）。2012青岛大学会计学系例2，甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2008年10月1日进行债务重组，甲公司用账面余额为60万元，市价为70万元的库存商品抵偿债务（未计提存货跌价准备）。甲、乙公司均为一般纳税人，增值税率17%。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。债务人：资产转让收益700000-600000债务重组利得1000000-700000-1190002012青岛大学会计学系（1）债务人的账务处理：借：应付账款1000000贷：主营业务收入700000应交税费—应交增值税（销项）119000营业外收入181000借：主营业务成本600000贷：库存商品6000002012青岛大学会计学系（2）债权人的账务处理：借：库存商品700000应交税费—应交增值税（进项）119000坏账准备20000营业外支出161000贷：应收账款10000002012青岛大学会计学系二、债务转资本方式债务人：应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的公允价值的差额，作为债务重组利得计入当期损益（营业外收入），公允价值与股本账户之差，作为资本溢价记入资本公积。债权人：应按受让股权的公允价值与相关税费之和作为长期股权投资的入账价值。2012青岛大学会计学系例3，甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2008年10月1日进行债务重组，甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本200万元的40%。假定股权的公允价值为90万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。（1）甲公司（债务人）：借：应付账款1000000贷：实收资本（200万×40%）800000资本公积——资本溢价100000营业外收入——重组利得1000002012青岛大学会计学系（2）乙公司（债权人）：借：长期股权投资——甲公司900000坏账准备20000营业外支出——重组损失80000贷：应收账款1000000银行存款（印花税）2012青岛大学会计学系三、修改其他债务条件方式1.不附或有条件债务人：债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组债务的公允价值）之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。注：这里的债务公允价值，显然不一定是将来实际支付金额，而应该是将来需支付金额的现值。2012青岛大学会计学系债权人：债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值（重组债权的公允价值）之间的差额，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（营业外支出）。2012青岛大学会计学系例：深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2008年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2008年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为260000元，现行折现率为6%。2012青岛大学会计学系红星公司：（1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额债务重组日，重组债务的账面价值=5200000（元）将来应付金额=（5200000－200000）×（1＋2％）=5100000（元）将来应付金额的现值=5100000×0.943=4809300元（查表得现值系数0.943）差额：5200000－4809300＝390700元在债务重组日确认为利得（营业外收入）。2012青岛大学会计学系（2）账务处理：①债务重组日借：应付账款5200000贷：应付账款——债务重组4809300营业外收入——债务重组收益390700②重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息借：应付账款——债务重组4809300财务费用290700贷：银行存款5100000深广公司：（1）计算重组债务的账面价值与将来应收金额现值之间的差额：债务重组日，重组债权的账面价值=5200000－260000＝4940000（元）将来应收金额=5000000×（1＋2％）=5100000（元）2012青岛大学会计学系将来应收金额现值=4809300差额为4940000－4809300＝130700元，应在债务重组日确认为当期损失（营业外支出）。（2）账务处理①债务重组日借：应收账款——债务重组4809300坏帐准备260000营业外支出130700贷：应收账款5200000②重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息借：银行存款5100000贷：应收账款——债务重组4809300财务费用2907002012青岛大学会计学系2、涉及或有应付金额和或有应收金额的债务重组或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。2012青岛大学会计学系修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合有关准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。未偿还的或有应付金额，在债务结清日转为损益（营业外收入）。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。实际收到的或有应收金额，应在收款日计入当期损益（营业外收入等）。2012青岛大学会计学系接上例，若重组协议规定，债务延长期间，深广公司除加收余款2％的基本利息之外，若红星公司经营获得利润，则再加收余款3％的额外利息。利息与债务本金一同支付。其他条件同上。据专业人士分析，红星公司明年很可能获得经营利润。红星公司计算如下：（1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额债务重组日，重组债务的账面价值=5200000（元）将来应付金额=（5200000－200000）×（1＋2％）=5100000（元）将来应付金额的现值=5100000×0.943=4809300元（查表得现值系数0.943）或有应付金额＝5000000×3％＝150000元2012青岛大学会计学系差额：5200000－4809300－150000＝240700元在债务重组日确认为利