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第六章作业成本法作业消耗资源产品消耗作业•案例分析•大众公司是生产圆珠笔的公司，以前曾以低成本生产蓝色圆珠笔和黑色圆珠笔，其销售毛利率曾超过20%，几年前，公司引进了新产品红色圆珠笔，这种产品要求与其它产品相同的基本技术，但价格却比蓝色圆珠笔和黑色圆珠笔高3%，去年，公司引进了新产品——紫色圆珠笔，这种产品售价要高10%。但公司总经理张三非常困惑，虽然新引进的红色笔与紫色笔比大量生产的蓝色笔和黑色笔获利能力更高，但公司总体利润却下降了。具体资料如下：•张三正在考虑是否继续降低对传统产品的重视程度，以及是否继续引进新的特色彩色笔的生产。蓝色黑色红色紫色合计销售量500004000090001000100000售价4.54.54.654.95销售额225000180000418504950451800直接材料7500060000140401650150690直接人工3000024000540060060000制造费用9000072000162001800180000销售毛利3000024000621090061110毛利率13.6%13.3%14.8%18.2%13.5%大众公司产品获利能力分析第一节作业成本法概述•一、传统成本会计制度传统成本计算法直接材料直接人工制造费用直接追溯或者准确的动因追溯动因追溯与分摊直接追溯——指与某一成本对象存在特定或实物联系的成本直接确认分配至该成本对象的过程。动因追溯——是指使用动因将成本分配至各成本对象的过程。（通过因果关系确定成本耗费因素，我们称之为动因）例如：产品产量、直接人工小时、机器制造小时以上统称为单位水准动因——是指产量发生变化时导致成本发生变化的一系列因素。分摊制造费用分配成本全厂成本分配产品直接追溯第一阶段：成本库的形成单位水准动因第二阶段：分配后的成本传统制造费用的分配：全厂分配率制造费用分配成本部门A成本分配产品直接追溯第一阶段：成本库的形成动因追溯分摊第二阶段：分配后的成本传统制造费用的分配：部门分配率部门B成本分配单位水准动因产品•例1：贝尔电话公司生产两种产品，无绳与常规。现公司有两大生产部门：元件部门和装配部门。元件部门属于机器密集型，而装配部门属于劳动密集型。已知无绳电话的主要成本（直接材料加直接人工）为78000元，产量为10000件，而常规电话的主要成本为738000元，产量为100000件，06年其它相关数据如下。求：两种产品的单位成本。元件部门装配部门制造费用252000108000直接人工小时：无绳3000常规77000机器小时：无绳4000常规36000无绳电话常规电话主要成本78000738000制造费用29250330750总制造成本1072501068750产量10000100000单位成本10.7310.69分配率无绳电话常规电话元件部门（机器工作小时）4000小时36000小时252000/40000=6.325200226800小时装配部门（直接人工小时）3000小时77000小时108000/80000=1.354050103950合计29250330750二、传统成本会计制度的缺点•间接成本分摊不精确•产品成本仅包含制造成本•重视成本的归集而忽视成本的控制二、传统成本会计制度的缺点——与单位无关的制造费用我们在使用制造费用分配时，都是使用单位水准动因，也就是说均假定该产品所消耗的制造费用与其产量密切相关，但问题在于，如果发生的制造费用与产品的产量无关的话，以怎么样呢？例如：生产准备成本。换句话说，在制造费用中是存在与产品产量无关的一些制造费用，这些费用如果用单位水准动因进行分配的话，是会歪曲产品成本的，特别是在这些费用在制造费用所占比例较大的情况下。在目前来看，这种费用在企业制造费用中所占比例通常是比较大的。•接例1：为说明传统的成本计算法如何导致成本的歪曲，我们还是以贝尔电话公司为例。我们假设仅存在四种类型的制造费用，由四个辅助部门提供。为每批生产调整如设备，转移该批产品，提供电力和测试每件产品。具体资料如下：无绳常规作业作业成本年产量10000100000生产准备120000主要成本78000738000材料搬运60000直接人工小时1000090000动力100000机器小时500045000检测80000生产次数2010合计360000转移次数6030无绳电话常规电话主要成本78000738000制造费用138000222000总制造成本216000960000产量10000100000单位成本21.609.60无绳电话常规电话主要成本78000738000制造费用29250330750总制造成本1072501068750产量10000100000单位成本10.7310.69•成本歪曲时的症状•1）竞争对手的价格看起来出奇的低。•2）难以生产的产品显示出很高的盈利水平。•3）公司具有一类独一无二的高获利产品。•4）顾客并不抱怨产品的涨价。作业成本法概述1953—1954年，美国会计学者斯托布斯博士的论文《收益的会计概念》揭开了全面研究“决策有用性目标”的序幕，这对作业成本计算理论的形成有重要意义。斯托布斯之后，世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中，美国哈佛大学青年学者罗宾·库珀(RobinCooper)和罗伯特·卡普兰(RobertKaplan)发表了大量与此相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(ActivitybasedCosting)。从此，ABC风靡全世界并在理论上趋于成熟。资源成本分配成本作业分配成本产品直接追溯，资源动因第一阶段：作业成本库作业动因第二阶段：分配后的成本作业成本计算：两阶段成本分配直接材料成本直接人工成本间接费用成本产品直接人工小时（成本动因）直接追溯直接追溯传统成本系统间接费用成本直接材料成本直接人工成本直接追溯直接追溯机器加工作业成本组装作业成本质量检查作业成本…机器小时（成本动因）零件数量（成本动因）检查次数（成本动因）产品作业成本系统•作业成本法的实施步骤（P88）1.划分作业建立成本库2.确认成本动因3.分摊作业成本4.归集产品的直接和间接成本第一阶段•1、作业的确认•1）什么是作业——作业是采取的行动或执行的工作。通常每项作业均描述为一个行为动词加一个宾语。•2）作业一经确认，便列示在作业清单上，如下表：作业清单1、定购材料2、验收材料3、检验产品4、进行新一批的生产准备5、收集工程数据6、转移材料7、焊接元件8、包装产品9、运送产品10、提供空间11、提供电力•2、将消耗的资源分配到准认的作业中去，形成作业成本。——直接追溯或资源动因•案例分析：大众公司•张三经理准备采用作业成本法。首先从间接人工开始进行分析。企业发生的间接人工为84000元。通过调查，他发现有一半的间接人工都花费在安排订货、采购、准备生产、发出材料上，张三将这些工作统统归集为一类作业，他称之为”处理生产轮换作业”。还有40%的间接人工实际执行的是一种颜色转化另一种颜色的物理转换工作，他称之为执行生产调整准备作业”。在剩下10%的时间内，从事间接人工的员工的工作就是对这四种产品进行记录，主要是填制材料单和传递信息，控制和保持每种产品原材料和产成品存货的最低供应量，改进生产过程等等，张三将其称之为辅助产品作业。•张三完成本作业成本法的第一阶段。•第一、确认了作业：•第二、将资源费用分配给了作业•张三又将注意力转移到公司30000元的计算机系统费用上，通过调查得知80%的机算机资源都用于生产运转作业，这部份费用与处理生产轮换作业密切相关，剩下20%的资源都花费在记录四种产品品种上，这应当属于辅助产品作业。•其余三种制造费用（机器设备、机器动力费、机器动力费）都是为了提供生产笔的机器生产能力而发生的，因此张三增加了一个作业——开动机器作业。处理生产轮换机器调整准备辅助产品开动机器合计间接人工50%40%10%84000计算机费用80%20%30000修理费100%24000能源费100%12000折旧费100%6000作业费用66000336001440042000156000•注意：作业的分类（P88）•——当一个企业具有500种作业和200种产品，我们需要多少条数据呢？•我们至少要算500个作业成本驱动率，并且我们还需要知道100000条信息。如果这样的话，作业成本系统将十分繁琐。因此我们需要采取一定的方法进行简化，那就是将作业进行分类，形成同质作业组。同质作业组•同质作业组中作业具有以下特征：•1、它们有着逻辑上的相关性。•2、它们对所有产品都具有相同的消耗比率。1、它们有着逻辑上的相关性。•单位水准作业•批量水准作业•产品水准作业•设备水准作业产出数量层次作业——简单来说，指每生产单位产品便应当进行一次的作业。这一作业所归集的成本应当与产量有着密切联系。例如：提供电力，直接材料和直接人工作业也是单位水准作业。批次层次的作业活动——简单来说就是每生产一批产品就应当执行一次的作业。这一作业成本与批次直接相关，能常随批数的变化而变化，但对每批产品的产量而言，又是固定的。例如：生产准备作业、检验产品（除非每件产品都需要进行检验）、材料搬运等等。产品层次的作业活动•——指衡量与产品种类直接相关的作业，主要指公司内借以维持多种品种产品生产而需要执行的作业。•例如：产品辅助作业产能层次的作业活动•是指衡量与企业存续、发展相关的作业，这类作业有益于整个企业，而并不针对任何具体产品。•例如：企业行政管理部门的资产产生的折旧，安全设施、厂部管理等等。•2、它们对所有产品都具有相同的消耗比率。•接例1：贝尔电话公司为例。我们假设仅存在四种类型的制造费用，由四个辅助部门提供。为每批生产调整如设备，转移该批产品，提供电力和测试每件产品。具体资料如下：无绳常规作业作业成本年产量10000100000生产准备120000主要成本78000738000材料搬运60000直接人工小时1000090000动力100000机器小时500045000检测80000生产次数2010合计360000转移次数6030•此时我们将这些逻辑上相关且具有相同消耗比率的作业归总，形成同质作业组，再将同组的各作业加总，形成同质成本库。•因为在同质成本库中各作业的着相同的消耗比率，因此该成本库中的成本便可用单一作业动因（任选一个）来解释。批量水准成本库单位水准成本库生产准备120000电力100000材料搬运60000检测80000舍计180000合计180000批量水准成本库单位水准成本库驱动率1180000/30驱动率1180000/50000驱动率2180000/90驱动率2180000/100000无绳电话120×6000无绳电话15000×3.6无绳电话260×2000无绳电话210000×1.8常规110×6000常规145000×3.6常规230×2000常规290000×1.8•例如张三在分析时就将安排订货、采购、准备生产、发出材料上这些工作统统归集为一类作业，他称之为”处理生产轮换作业”，采用同地作业动因，生产轮换次数。•从事间接人工的员工的工作就是对这四种产品进行记录，主要是填制材料单和传递信息，控制和保持每种产品原材料和产成品存货的最低供应量，改进生产过程等等，张三将其归集为辅助产品作业，采用一作业动因，产品的种类。第二阶段•1、作业成本动因（activitycostdrivers)——也可以译为驱动，就是与成本发生数量直接相关的作业衡量标准。例：作业作业成本动因处理生产轮换生产轮换的次数调整生产准备生产准备调整的次数搬运材料搬运材料的次数辅助产品作业产品种类开动机器作业机器工作小时•具体情况要深入企业进行调查分析。例如，张三在调查“调整生产准备”发现，转换生产黑色笔的时间较短，因为在生产黑色笔时无须在上一轮生产完工后倒掉剩下的蓝墨水，但生产红色笔就较为麻烦。因此黑色笔的生产准备时间为2小时，蓝色笔的生产准备时间为2.4小时，红色笔与紫色笔的生产准备时间为5.6小时。此时对于调整生产准备这一作