第十七章 作业成本计算法

2019/9/13暨南大学1第五篇战略导向的成本会计•本篇体现了现代成本会计以战略为导向的“对内深化，对外扩展”。本篇包括：•第十七章作业成本计算法•第十八章作业管理•第十九章技术经济一体化成本管理工程•第二十章质量成本会计•第二十一章环境成本会计•第二十二章战略绩效评价2019/9/13暨南大学2第十七章作业成本计算法•如前所述，现代成本会计在20世纪后期出现了许多重大变革，并取得引人注目的新进展。•以“作业”（Activity）为核心的作业成本计算法（Activity-basedCosting，ＡＢＣ）便是其中之一。•本章以社会经济环境的变化为依托，在讨论传统成本计算方法局限性基础上，讨论作业成本计算法产生的时代背景、作业成本计算法基本原理及其与传统成本计算方法的比较。2019/9/13暨南大学3•第一节作业成本计算法产生的时代背景2019/9/13暨南大学4•任何理论与方法的产生都不是偶然的，而是众多因素综合作用的结果。•作业成本计算法的产生也不例外。•20世纪70年代以来，世界科学技术和社会经济环境发生了重大变化。•这些变化对企业成本计算方法产生一定的影响。2019/9/13暨南大学5一、技术背景•20世纪70年代以来，世界科学技术发生了日新月异的发展。•在高新技术蓬勃发展的新形势下，以美国和日本等为代表的发达国家的企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新技术运用于生产领域。•建立于高新技术基础上的生产，其基本特征是在电子技术革命的基础上形成的生产高度电脑化、自动化，包括电脑数控机床（ComputerNumericalControlMachines）、机器人（Robotics）、电脑辅助设计（Computer-AidedDesign，CAD）、电脑辅助制造（Computer-AidedManufacturing，CAM）的广泛运用，以至电脑一体化制造系统的形成。2019/9/13暨南大学6一、技术背景•它从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段，所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由计算机统一进行调控。•上述高新技术在生产领域的广泛运用改变了企业产品成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度上升。•如何合理地分配制造费用便成为一个重要问题。2019/9/13暨南大学7二、社会背景•高新技术在生产领域广泛运用，极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展。•随着经济的发展，经济发达国家逐步进入富裕社会。•在富裕社会中，人们可以支配的收入大大增加，人们对消费提出越来越高的要求，从而使消费者的行为变得更具有选择性，从过去的崇尚时尚转向标新立异、突出个性。2019/9/13暨南大学8二、社会背景•这种社会需求的重大变化必然要对企业提出新的、更高的要求，要求企业具有较高的灵活反应能力，及时向消费者提供多样化和富有个性、日新月异的产品，以适应消费者多样化和快速多变的需求。•与此相适应，对消费者多样化、日新月异的需求迅速做出反应的顾客化生产──柔性制造系统（FlexibleManufacturingSystem，FMS）取代传统的、以追求“规模经济”为目标的大批量生产就成为历史的必然。2019/9/13暨南大学9二、社会背景•客观地说，传统成本计算法适应于产品品种单一化、常规化和大批量生产的企业。•经济的发展，富裕社会的形成，破坏了传统成本计算法赖以存在的社会环境。2019/9/13暨南大学10二、社会背景•奠基于高新技术运用的现代生产系统的实质就是对动态的、高度变化的环境之灵活性和适应性，而柔性制造系统的实质就是在计算机的控制下，将仔细挑选过的设备、机器人和原材料处理系统有机地组合在一起，并同步协调地工作。•现代生产系统和柔性制造系统使企业生产过程可以迅速地从生产某种产品转向另一种产品或者应付产品需求多种变化或者小批量生产。2019/9/13暨南大学11二、社会背景•现代生产系统和柔性制造系统必须相结合。•柔性制造系统的实施，必须以当代高新技术的蓬勃发展及其在生产领域的运用为前提。•如果没有高新技术的蓬勃发展并运用于生产领域，柔性制造系统的实施就没有相应的技术基础。2019/9/13暨南大学12三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境•传统成本计算方法的特征是以“产品”（Product）为中心，进行产品成本计算，就成本论成本。•在高新技术环境下，这种成本计算方法的适应性便成为一个重要的问题。•在高新技术环境下，制造费用的数额和重要性大大提高。•众所周知，生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用三部分。其中，制造费用是一种间接费用，必须按一定标准将它分配计入有关的产品，以便合理地计算产品成本。2019/9/13暨南大学13三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境•传统成本计算方法通常以直接人工成本、直接人工小时、机器小时等作为制造费用的分配标准。•在20世纪初期，成本会计发展之初，企业多数是劳动密集型的，直接人工成本是产品成本的主要组成部分，制造费用数额较小。由于制造费用的发生与直接人工成本具有一定的相关性，加之直接人工成本数据易于取得，因而，直接人工成本便成为制造费用的分配标准。2019/9/13暨南大学14三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境•20世纪70年代之后，高新技术的蓬勃发展并广泛地运用于生产领域，引起生产组织的革命性变革。•生产过程的高度自动化、电脑化，生产成本中的直接人工成本部分大大减少，而制造费用部分却大大增加，其重要性也日益提高。更为重要的是制造费用的发生与直接人工成本渐失相关性。2019/9/13暨南大学15三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境•例如，在高新技术环境下，出现一种完全自动化，所有的灯都可以熄灭的所谓“无灯工厂”，根本就没有直接人工成本，取而代之的是大量的制造费用。•这时，不论从提高产品成本计算的相关性，还是从提高成本控制的有效性来看，都要求把产品成本计算工作重点放在制造费用的分配上。2019/9/13暨南大学16三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境•传统成本计算方法采用单一标准分配制造费用。•由此导致产品产量大、技术含量较低的产品成本偏高，而产品产量小、技术含量较高的产品成本偏低，形成不同产品之间的成本转移，从而造成生产经营决策的失误。2019/9/13暨南大学17四、电子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础•根据有关文献，作业成本计算法的基本思想早在20世纪30年代末40年代初就形成了。但是，作业成本计算法真正引起人们关注却在20世纪80年代。•这是因为一种新理论或方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长，而且还要有邻接学科的配合以及它赖以形成的社会环境和技术基础。•上述环境或条件在当时是不具备的。2019/9/13暨南大学18四、电子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础•就成本计算技术而言，作业成本计算法与传统成本计算法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。•毫无疑问，即使上述技术和社会背景乃至管理观念都具备，如果没有现代电子计算技术的高度发展和运用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量可能使得信息处理成本超过其效益。如此，作业成本计算法充其量也只能停留在理念上，而难以真正付诸实施。2019/9/13暨南大学19四、电子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础•进入20世纪80年代后，电子计算技术的发展和运用，信息处理技术的发展，为多元化制造费用分配标准的作业成本计算法奠定了坚实的基础。•正是在上述因素的综合作用下，一种以“作业”为基础的成本计算方法──作业成本计算法便应运而生，并且引起人们的极大关注。2019/9/13暨南大学20四、电子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础•先进制造系统个性化的社会环境•传统成本计算方法难以为继•电子计算技术的发展•作业成本计算从理念走向实践2019/9/13暨南大学21•第二节作业成本计算法基本概念2019/9/13暨南大学22•作业成本计算法构建在一系列概念基础上。•这些概念是理解和掌握作业成本计算法的前提。2019/9/13暨南大学23一、作业成本计算法的基本概念•作业成本计算法的基本概念主要包括：•（一）作业•作业（Activity）是企业组织为了特定目的而消耗资源的活动或事项。它代表企业组织实施的工作，连接资源与成本对象的桥梁。作业具有三个特征：•（1）作业是投入——产出因果关系连动的实体；•（2）作业贯穿企业经营管理全过程，构成包容企业内部和连接外部的作业链；•（3）作业是可量化的基准。2019/9/13暨南大学24一、作业成本计算法的基本概念•进一步看，作业是相关的一系列任务（Task）的总称。任务是实施每项作业的详细步骤，其作用在于理解作业的构成。•例如：“发出订货单”作业是由以下任务构成：使用部门收到购买需求信息；索取供应商报价并评估价格；编制比较分析表；认定或选择供应商；编制并发出订单。•这些任务也可以视为作业。当然，作业的细分程度取决于企业组织管理的需要及成本效益原则。2019/9/13暨南大学25一、作业成本计算法的基本概念•（二）作业中心•作业中心（Activitycenter）是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业集合。•例如，在原材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相互联系的，且都可以归类于材料处理作业中心。•（三）成本库•如果把企业组织相关的一系列作业所消耗的资源费用归集到作业中心，便构成该作业中心的成本库（CostPool）。•实际上，成本库是作业中心的货币表现形式。2019/9/13暨南大学26一、作业成本计算法的基本概念•（四）成本动因•成本动因是作业成本计算法的核心观念。它是诱致成本发生的原因，它是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素。•作业和成本对象是其起因，资源消耗是其结果。•成本动因是作业成本计算法的核心问题。2019/9/13暨南大学27一、作业成本计算法的基本概念•成本动因可以进一步分为：•（1）资源动因（Resourcedriver）。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准。它反映了资源消耗的起因，是资源消耗归集到作业的依据。资源动因可以用于评价作业使用资源的效率。•（2）作业动因（ActivityDriver）。作业动因是引起作业发生的原因。它是将成本库的成本分配到成本对象的依据，也是将资源消耗与最终产出连接的桥梁。2019/9/13暨南大学28一、作业成本计算法的基本概念•（五）成本对象•成本对象（CostObjective）是企业执行各项作业的原因。它是归集成本的最终点。•根据企业组织管理的需要，成本对象可以是产品，也可以是作业、部门或生产线、一个人，乃至整个企业，甚至可以是企业外部顾客。2019/9/13暨南大学29一、作业成本计算法的基本概念•（六）资源•资源（Resource）是支持作业的成本或费用来源。它是作业执行过程中所需要花费的代价。•与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业。•如果某项资源支持多种作业，就应该通过一定标准将资源分配计入各项相应的作业。2019/9/13暨南大学30二、作业的进一步分类•在作业成本计算法下，还有必要确认在一个企业组织中不同作业层次所“驱动”（Driver）的各项成本。•例如，某些生产成本主要受到生产的产品单位数量的影响如直接材料，而某些成本却受到生产线数量的影响如生产经理的工资。•因此，作业成本计算法在实践中有时需要对作业进一步分类：2019/9/13暨南大学31二、作业的进一步分类•（一）单位作业•单位作业（UnitLevelActivity）指每生产一个单位执行一次作业，且各个单位所消耗的资源数量大致相同的作业如直接人工成本、直接材料成本、按产量法计提的折旧等。•其作业成本一般与产品产量或某种属性（产品重量或长度等）成比例变动。2019/9/13暨南大学32二、作业的进一步分类•（二）批作业•批作业（Ba