第四章作业成本法

第四章作业成本法作业成本计算法（ABC）作业成本管理（ABCM）第一节作业成本法一、作业成本法概述作业成本法（Activity-BasedCosting，简称为ABC）以作业为基础进行成本计算，能够更准确的将间接成本或共同成本分配给成本对象。制造费用的分配AA制1.作业成本法的产生背景传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本结构发生巨大变化——制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：⑴用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；⑵分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；⑶忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。2.作业成本理论的发展1941年，时任田纳西河谷管理局主计长埃里克·科勒（EricKohler）教授在《会计评论》杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。1971年乔治·斯托布斯教授在具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。直到20世纪80年代末90年代初，美国芝加哥大学的罗宾·库珀（RobinCooper）和哈佛大学的罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）首次明确提出了作业成本法这一概念，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。自20世纪80年代末提出ABC以后，会计理论界对ABC研究的兴趣持续高涨。其后，由于一些公司在应用ABC后由于种种原因又放弃使用。理论界一度也对ABC研究趋于冷静，也有人发表文章对ABC的正确性、适用性提出质疑。随着ABC在越来越多的公司、行业应用，特别是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进入一个新的发展期。二、作业成本法的基本原理作业消耗资源，成本对象耗用作业作业是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。两个基本概念：作业和成本动因1.作业（Activity）作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。举例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、售后服务等。罗宾·库珀（RobinCooper）于1990年将作业按作业水平的不同，分为：单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变动。批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、测试线路等。维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。2.成本动因（CostDriver）：是指任何导致成本消耗发生变化的原因。传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。分类资源动因作业动因（1）资源动因（ResourceDriver）：反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业的依据。例：假定质量检验部门有两大资源消耗─10万元的检验员的薪酬和2万元的材料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个估计的人力消耗就是检验员的薪酬的资源动因。（2）作业动因（ActivityDriver）：是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。举例：当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。区别：资源动因连接着资源和作业，把资源分配到作业用的动因是资源动因；而作业动因连接着作业和产品，把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。联系：作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是相同的。三、作业成本法的基本思想作业成本法并不是对传统成本制的代替，而只是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进。作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。在计算生产成本时，作业成本法对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然与传统成本制相同。直接材料成本直接人工成本间接费用成本产品直接人工小时（成本动因）直接追溯直接追溯传统成本系统间接费用成本直接材料成本直接人工成本直接追溯直接追溯机器加工作业成本组装作业成本质量检查作业成本…机器小时（成本动因）零件数量（成本动因）检查次数（成本动因）产品作业成本系统四、作业成本法的基本步骤（1）确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库（2）将企业经营流程划分为各项作业（3）分配资源成本确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）。确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。分配到作业的每一种资源就成为该作业成本库中的一项成本要素。开列作业成本计算单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。⑷选择作业动因，把作业成本库的成本分配到产品，并开列产品成本计算单。确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。统计各成本对象所耗作业量（或作业动因数）。成本对象是成本分配的终点，分配到产品的成本反映了成本对象消耗的作业成本。计算不同成本对象各自承担的各项作业成本，开列产品成本计算单。作业成本法的运用，使得传统成本核算下许多间接费用变得具有可追溯性，因而其成本信息也就更为准确。【例】新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。最近一个月（20×8年1月）有关普通型自行车和赛车的成本资料见下表。公司正面临来自同行业的激烈竞争。20×8年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价格，将价格降为750元/辆；同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为1250元/辆。公司总经理王先生说：在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们现在750元/辆的销售价格仅高于制造成本30元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。”公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。为什么普通车没有升值空间，而赛车却可以？李总会计师尝试用作业成本法重新计算了20×8年1月份的产品成本。其简要计算过程如下：⑴确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人工、动力、折旧。有关资料见表。生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆10小时。因此，20×8年1月生产赛车的直接人工小时为50,000小时，生产普通自行车的直接人工小时为150,000小时。公司20×8年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。⑵将公司经营流程划分为各项作业新时代公司作业和成本动因见表。⑶分配资源成本由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本，因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业，结果见表。⑷选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算过程见表。⑸汇总直接计入成本和分配计入的作业成本小结小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下要比传统成本制高出很多，因为这种产品的工艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更多。传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都按照直接人工小时分摊制造费用的方法，显然扭曲了产品成本的真实信息。作业成本系统给新时代自行车制造公司带来显而易见的好处。这样的产品成本信息可以促使公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定价策略、产品设计以及改进赛车的成本管理。作业成本系统为公司对生产过程进行深入的作业分析提供了指南。例如，零部件的收发的费用在赛车的生产中成本高昂。可以重新安排生产批次或者尽量使用标准件。五、作业成本法与传统成本法的比较采用多元分配基准，对产品间接费用的分配更为合理“作业”是作业成本法的基本成本对象，可以提供各项作业耗费的成本信息，因此能为管理人员展开作业管理并改善作业链成为可能。作业成本法是更广泛的完全成本法。对于营销、产品设计等领域发生的成本，只要这些成本与特定产品相关，则可通过有关作业分配至有关产品（或其他成本对象）中。这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。所有成本均是变动的，有利于企业分析成本产生的动因，进而降低成本。案例1：PPC公司的作业成本法波特兰电力公司（PPC）是一家公用事业公司，其开单部（BD）为两类主要客户——居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务。目前，BD服务的帐户有120，000个居民帐户和20，000个商业帐户。两个因素正在影响PPC公司的获利能力。首先，电力行业非规律性导致竞争加剧，收费更低，所以，PPC必须找到降低经营成本的办法。其次，由于大规模房屋开发和购物中心的建设，该地区电力需求将上升。市场部估计下一年居民户需求将上升50%，商业户需求将上升10%。因为BD目前正满负荷运转，它需要找到办法提高对预期增加的需求的服务能力。一个地方劳务局已提出以一个具有吸引力的成本接管BD的职能。劳务局的方案是不考虑帐户类型，按每户$3.50提供BD的全部职能。图1描绘了成本对象居民户和商业户及用于BD的资源。与BD有关的成本都是间接成本——不能明确确认客户类型。因其业务复杂性，商业户实际消耗的资源远远高于22%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均只有12行。第一步：确定成本对象、主要作业中心、资源及相关成本动因。成本动因按两个标准选择：1、动因量与资源消耗或支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系；2