运用策划及重组涉税处理(陈萍生)

主讲人陈萍生[e-mail]2019/8/232注册会计师、注册税务师；云南税务专修学院客座教授，国家税务总局稽查局税收专项检查组成员。《中国税务报》税收与会计、税收筹划专栏特约撰稿人、审稿人；《中国税务》杂志特约撰稿人；2006-2007全国税收筹划设计大赛专家评委；《中国税务信息网》、《中国税务网》“税收疑难业务咨询”特聘专家、版主。近两年内在国家级报刊发表税收业务论文和筹划文章230多篇，出版个人专著2部，参与出版书籍8部，其中参与了国家税务总局稽查局最近组织编写的《房地产稽查实务》和《税务稽查案例》书籍；正在编写《企业并购重组与纳税管理》。2019/8/233一、了解企业并购重组的主要方式及相关的税收政策二、介绍企业业务调整、重组、规划的税收筹划方法和思路三、正确理解和运用税收政策处理本单位并购重组业务，规避相关税收风险四、释疑现实税收疑难问题，交流分析各项税务处理技巧2019/8/234金融危机造就中国企业并购重组黄金时期中新社上海3月2日电(记者于俊)2日召开的上海联合产权交易所2009年会员大会传出消息：各种数据显示，应对全球金融危机的影响，中国企业并购活动日益活跃，中国已经步入企业并购重组联合的黄金时期。上海产权市场交易信息显示，2008年，上海联合产权交易所成交金额首次突破人民币1000亿元，企业并购交易涉及全国30个省市，6000余家企业，各类企业股权类并购项目占全部成交宗数的93.5%。开篇语2019/8/235河北三元已与2594名原三鹿员工签订劳动合同新华网石家庄5月1日电(记者朱峰)河北三元食品有限公司重组已破产的原石家庄三鹿集团股份有限公司后，目前已同原三鹿集团聘用及正式员工2594人签订劳动合同，预计到今年国庆节前可以实现原企业员工全部上岗。三鹿集团曾是中国知名的乳制品企业，去年三鹿牌婴幼儿配方奶粉重大食品安全事故发生后，三鹿集团遭受沉重打击，并宣告破产。北京三元集团有限责任公司与河北三元食品有限公司组成的联合竞拍体在今年3月4日成功竞得原三鹿核心资产。三元食品股份公司的全资子公司河北三元食品有限公司负责经营原三鹿核心资产。2019/8/236克莱斯勒破产重组结盟菲亚特2019/8/237财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括：1.企业法律形式改变2.债务重组3.股权收购4.资产收购5.合并6.分立2019/8/238第一节企业合并与分立第二节业务规划与重组第三节资产收购与转让2019/8/239第一节企业合并与分立一、合并的形式及涉税分析二、特殊免税合并与一般应税合并三、特殊免税合并与计税基础四、企业合并税收筹划五、分立的形式及涉税分析六、特殊免税分立与一般应税分立七、特殊免税分立与计税基础八、企业分立税收筹划2019/8/2310A企业固定资产货币股东1股东2股权A1股权A2企业组织结构股权其他2019/8/2311文件之一（国税函[2000]961号）答复：据《报告》反映，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。2019/8/2312在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。2019/8/2313文件之二（国税函[1999]554号答复）：你局《关于**请示》收悉。文中反映深圳市华新股份有限公司1998年6月以12500万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股权，广东冠华饲料实业公司经评估确认的净资产价值为9789万。深圳市华新公司将收购价12500万与冠华公司经评估确认的净资产价值9789万的差额2711万作为股权投资差额，在不超过10年的期限摊销。据了解，广东冠华饲料实业公司是广东省顺德市容奇镇经济开发总公司投资4600万创办的全资子公司，该公司1997年12月31日的资产帐面净值为6670万，经评估确认后的价值为9789万元。对这笔交易涉及的当事各方所得税的处理问题，经研究，批复如下：2019/8/2314（1）华新公司长期股权投资的税务处理问题根据税收法规的规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出不得计入投资企业的当期费用，也不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用，应作为股权投资的计税成本，待将来转让股权或收回投资时，用以计算股权转让所得或投资收益。因此，华新公司取得此项长期股权投资的计税成本应该是实际支付的12500万，不论会计上采取何种方法核算，除追加或减少投资外，一律不得调整。如华新公司在会计上采用权益法核算这笔长期股权投资成本，其每年作为投资损失摊销的股权投资差额，在年终申报纳税时，应调整增加当年的应纳税所得。2019/8/2315（2）广东顺德市容奇镇经济开发总公司股权投资转让所得的处理问题广东顺德市容奇镇经济开发总公司转让持有的冠华饲料实业公司的100%股权取得的股权投资收入12500万，与其投资成本4600万之间的差额，应确认为转让当期的股权投资转让所得，依法缴纳企业所得税。（3）冠华饲料实业公司的所得税处理问题冠华公司作为独立核算企业仍继续经营，只是股东发生变化，对其净资产进行评估，是股东为了确定股权转让收入的目的，冠华公司的资产不得按经评估确认的价值调整。但是，如果冠华公司将净资产评估价值大于其帐面净值的差额确认为应纳税所得，冠华公司可以按评估确认的价值调整有关资产的计税成本，并按规定计提折旧或摊销。2019/8/2316一、重组之——股权收购二、重组之——资产收购2019/8/2317江中药业成功避税案例江中药业一直以来都租赁使用着湾里生产区做为公司的药品生产基地，而这块地又是江中药业的控股母公司江中集团所有。按照2003年签署的协议，约为每年600万元。由于近年来土地租赁价格大幅度提升，这笔土地租赁费到了2008年可能会被调整到每年2000多万元。问题：如何购得该土地使用权？直接购买涉税哪些税收？2019/8/2318操作过程：一、江中集团先注册成立全资子公司“南昌江中资产管理有限公司”；二、江中集团将湾里的生产用地以增加注册资本的方式置入南昌江中资产管理有限公司，并完成土地使用权转让手续及公司注册资本变更手续；三、江中药业与江中集团签订股权转让协议，受让南昌江中资产管理有限公司的全部股权，完成股权变更登记手续。至此，江中药业成功购得该片土地。效果分析：1.营业税2.企业所得税3.土地增值税4.契税2019/8/2319一、企业合并的形式（一）企业合并的确认1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。2019/8/2320（二）企业合并的分类1.控股合并：合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。AB2.吸收合并：合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。A+B=A3.新设合并：参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。A+B=C2019/8/2321《中华人民共和国公司法》第一百七十三条公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。第一百七十四条公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。第一百七十五条公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。2019/8/2322（三）合并涉及的税收合并的实质是被合并企业的资产转移给合并企业，涉及到资产的转移需要评估（或增值或减值）。但是被合并企业注销解散，没有获得任何收益，获得收入方是股东。税收结果：①解散清算分配股权；②股权交换涉税分析：1.动产增值税2.不动产营业税3.所得税:企业所得税、个人所得税4.土地增值税5.契税2019/8/2323企业合并的现实运用企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的方式扩大企业的规模和效益，被兼并企业因此将被解散。现实中的新疆特变电工以承担债务方式兼并新疆电线厂、北京双鹤以承担债务方式兼并昆山制药总厂、清华同方以增发新股吸收合并鲁颖股份公司、新浪增发新股合并分众等在企业合并过程中，因被兼并企业将要被兼并方收购，因此要对其资产进行评估作价处置，评估公允价与其账面价之间将会产生差额，对这部分差额是否征税，如何征税等，是税法考虑的问题。2019/8/2324二、应税兼并与免税兼并举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值6000万元。乙企业股东股权投资计税成本为4000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权6000万元，其他非股权支付0，则股权支付额占全部支付额比例为100%（6000/6000*100%）,超过85%，双方可以选择免税合并，即资产增值部分2000万元不缴纳企业所得税。称之为“特殊性税收处理”如果此比例低于85%，则企业资产增值部分1000万，必须要先缴纳企业所得税250万元；股东股权增值也要纳税。称之为“一般性税务处理”。2019/8/2325相关税收法规（一）企业所得税规定《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）1.一般性税务处理规定企业合并，当事各方应按下列规定处理：——合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。——被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。——被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。2019/8/23262.特殊性税务处理规定企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：——具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。——被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。——企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。——重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。——企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。2019/8/2327企业合并，企业股东在该企业合并发生时①取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及②同一控制下且不需要支付对价的企业合并，交易各方对其交易中