保险业涉税风险初探

保险业涉税风险初探摘要：目前，保险业在执行《保险合同相关会计处理规定》后，收入的确认标准发生了重大的变化，导致企业所得税以收入为核算的税前扣除限额发生了变化，同时，保险企业非保险合同不确认为收入核算，但发生的相关费用却一次性计入成本费用核算，企业因此也就存在巨大的税收风险。关键词：保险业；评估；涉税风险近年来，涉及保险企业的会计政策陆续下发，如《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11号）、《财政部关于印发〈保险合同相关会计处理规定〉的通知》（财会〔2009〕15号）和《国家发展改革委财政部关于降低保险业务监管费收费标准等有关问题的通知》（发改价格〔2011〕3228号）等。文件的陆续下发，对于规范保险企业的会计核算起到了积极作用，但也给企业所得税的征收管理带来了许多新的问题，基层税务机关在政策执行中存在尺度标准不一的情况，面临较大风险，亟待有关部门予以明确。一、保险合同分拆对应的收入口径问题财会〔2009〕15号文件出台后，产生了保险合同的分拆问题，由此也产生了保费收入核算口径的变化。这也使得某些税前扣除的限额基数发生了变化。根据《保险合同相关会计处理规定》，混合型保险合同（如投连险、万能险、分红险等）应区分为保险合同或非保险合同。保险合同部分，对应收入计入“保费收入”，非保险合同部分，根据资金性质分别计入“独立账户负债”、“保户储金及投资款”或“其他业务收入”等科目。这样，必然导致保险企业佣金及手续费的扣除、保险业务监管费的扣除、保险保障基金的扣除这三个项目的扣除基础与颁布《保险合同相关会计处理规定》前相比发生了巨大的变化。（一）保险企业佣金及手续费的扣除目前，保险企业在计算手续费及佣金支出时，仍然按照《保险合同相关会计处理规定》颁发前的会计计算口径，以规模保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额，这就包括了按《保险合同相关会计处理规定》执行的三部分，即投连险、万能险、分红险等业务中计入保户储金及投资款（金融负债）、其他业务收入（收取的保单管理费）和其他符合条件的保险合同收入。而财税〔2009〕29号文件规定“人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额”，这里的“当年全部保费收入”在财政部颁布了《保险合同相关会计处理规定》后应该如何理解，上述文件中的“全部保费收入”是否仅包括会计上确认的“保费收入”部分，还是也包括“独立账户负债”、“保户储金投资款”及“其他业务收入”等科目中的部分，需要进一步明确。（二）保险企业保险业务监管费的扣除目前，对保险业务监管费在税法上并没有相关文件规定扣除限额的计算。企业目前的做法是按照《国家发展改革委财政部关于保险业务监管费收费标准等有关问题的通知》（发改价格〔2008〕3136号）和《国家发展改革委财政部关于降低保险业务监管费收费标准等有关问题的通知》（发改价格〔2011〕3228号）两个文件中规定的比例，在企业所得税税前扣除。同时，《保监会关于保险业做好〈企业会计准则解释第2号〉实施工作的通知》（保监发〔2010〕6号）第九大项规定：“保险业务监管费的计缴基础为自留保费，即保险人按照保险合同约定向投保人收取的全部保费减去分保给再保险人后的金额，不是财务报表中的自留保费收入，其计算口径不因会计核算口径的变化而变化。”这里的自留保费概念，企业仍然理解为执行《保险合同相关会计处理规定》前企业收取的全部规模保费收入的概念，将保险合同分拆后不确认为收入的“独立账户负债”、“保户储金投资款”等科目的金额，也计算在扣除限额的基数中。在国家税务总局没有明文规定的情况下，此种操作是否存在税务上的风险？（三）保险企业保险保障基金的扣除《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕48号）规定：“有保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.15%；无保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.05%；短期健康保险业务，不得超过保费收入的0.8%；长期健康保险业务，不得超过保费收入的0.15%。保费收入，是指投保人按照保险合同约定，向保险公司支付的保险费。业务收入，是指投保人按照保险合同约定，为购买相应的保险产品支付给保险公司的全部金额。”目前，保险企业普遍认为，财税〔2009〕48号文件规定的保费收入和业务收入，反映的是现金流的概念，即使保险企业收到的现金不作为保险合同计算，也不用按照拆分后的收入口径计算，可以仍然按照《保险合同相关会计处理规定》前的要求，以规模保费的基数扣除保险保障基金。以上三个项目产生的扣除基数的歧义，均体现目前保险业在执行《保险合同相关会计处理规定》后，收入的确认标准发生了重大的变化，导致企业所得税以收入为核算的税前扣除限额发生了变化，但目前没有明确的扣除标准，企业因此也就存在巨大的税收风险。二、非保险合同保单负债的计量执行《保险合同相关会计处理规定》后，部分保险企业在保费收入分拆后，对应的非保险合同的费用直接计入到当期损益中，造成企业的收入与成本费用不配比，财务报表数据严重失真。举一个笔者在纳税评估中遇到的真实案例：某寿险企业，保险产品以万能险产品为主，该企业将不确认为保费收入的非保险合同所发生的费用均一次计入当期损益。而《关于保险业做好〈企业会计准则解释第2号〉实施工作的通知》（保监发〔2010〕6号文件）中第六大项第三小项规定：“万能保险分拆后的投资账户负债，应当采用实际利率法，按摊余成本计量，相关交易费用计入负债初始确认金额”，该寿险企业万能保险分拆后计入“保户储金及投资款”的这部分金融负债，产生的相关交易费用均计入当期损益，在当期企业所得税税前一次性列支。对于非保险合同保单负债的计量问题，保险行业普遍认为，非保险合同的保单负债产生的后续相关交易费用，在计算时无法准确分摊到每一张保单的成本价值中去。虽然保监会下发的《企业会计准则解释第2号实施工作的通知》（保监发〔2010〕6号）文件第六大项第三小项规定：“万能保险分拆后的投资账户负债，应当采用实际利率法，按摊余成本计量，相关交易费用计入负债初始确认金额”，但保险行业内部均认为此种方法不可行，在会计核算上无法操作，故没有企业采取此种方法核算非保险合同保单负债产生的后续相关交易费用，而是简单地在费用发生时一次性计入当期损益。正是这种会计核算方式，造成了保险企业非保险合同不确认为收入核算，但发生的相关费用却一次性计入成本费用核算的实际情况。税务机关对此没有明确的规定，非保险合同的保单负债产生的后续相关交易费用该如何计量，这也属于保险行业中以万能险为主的保险企业共同的税收风险点。三、保险责任准备金的扣除（一）已发生未报案未决赔款准备金的扣除财税〔2009〕48号文件规定：“已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。”目前，保险行业中的一些企业发生的再保险业务，在计算已发生未报案未决赔款准备金时，在当年实际赔款支出额这个基数的确认上，未考虑摊回赔付支出的数额。所以，需要明确财税〔2009〕48号文件中“当年实际赔款支出额”的税务含义，明确是否应该扣除摊回的赔付支出。笔者认为，如果把“当年实际赔款支出额”理解为当年实际发生的支出，应把摊回的分保赔款减除。与此同时，也应该明确已发生未报案未决赔款准备金的提取数不包含对应的摊回准备金部分。（二）理赔费用准备金的扣除对于理赔费用准备金，财税〔2009〕48号文件仅对其含义进行了解释：“理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。”但未明确其扣除限额。目前在保险行业中部分财险企业，将提取的理赔费用准备金税前扣除。但笔者认为，既然财税〔2009〕48号文件未明确其扣除限额，所以理赔费用从税务处理上是否可以这样理解，即理赔费用不应以准备金的形式体现，而是应在实际发生理赔费用时进行税前扣除，所以从会计谨慎性的角度考虑，在企业所得税汇算清缴期间，对未实际发生的理赔费用准备金应进行纳税调增处理。需要指出的是，国家税务总局2012年5月15日发布了《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号），明确了理赔费用准备金不再属于准备金的范畴，从2011年1月1日至2015年12月31日执行，即理赔费用在未实际发生时，不能像过去一样以准备金计提的形式扣除。参考文献：[1]《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11号）[2]《财政部关于印发〈保险合同相关会计处理规定〉的通知》（财会〔2009〕15号）[3]《保监会关于保险业做好〈企业会计准则解释第2号〉实施工作的通知》（保监发〔2010〕6号）[4]《国家发展改革委财政部关于降低保险业务监管费收费标准等有关问题的通知》（发改价格〔2011〕3228号）