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重组及清算业务企业所得税处理陈玉琢教研一部教授注册会计师注册税务师13004309899cyz168@188.com基本思路对重组业务的企业所得税处理，建议采用问题管理法，着重解决以下问题：第一个问题：在当地有无企业重组业务？通过什么途径和方法去发现？企业——资本——资本税收1．上市公司2．企业集团3．热点行业4．快速发展的企业5．行业排头兵——龙头企业发现途径：1．上市公司公告2．工商登记信息3．企业公开信息——媒体报道4．财务会计报告第二个问题：这是什么类型的重组业务？如何区分？6+3+N＝基本类型+扩展类型+潜在类型（一）企业法律形式的改变1．简单改变2．非简单改变：法人变为非法人，居民变为非居民对被清算企业：计算清算所得，缴纳清算所得税，确定剩余资产清算所得=资产处置损益+债务清偿损益-清算费用-相关税费=全部资产的交易价格或可变现价值-资产的计税基础+债权人放弃或无法偿还-清算费用-相关税费剩余资产=资产-负债-支付清算费用-相关税费-清算所得税全部资产的交易价格或可变现价值-偿还的债务-清算费用-相关税费-缴纳的清算所得税对被清算企业的股东：取得剩余资产确认两项收入——股息收入和收回投资取得的收入：清算分配其中，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分，确认为股息性所得；取得的剩余资产减去确认的股息性所得，确认为收回股权投资产生的收入，再减去股权投资的计税成本，确认收回股权投资产生的所得或损失。（二）债务重组债务人发生财务困难≠资不抵债，书面协议，债权人让步1．以资抵债2．债转股（三）股权收购：实现控制1．绝对控制和相对控制2．一步到位和分步控制买新股：股权认购买旧股：股权收购（四）资产收购：实质经营性资产（五）企业合并：1．吸收合并：兼并2．新设合并不包括控股合并和业务合并（六）企业分立1．存续分立——派生分立2．新设分立股权投资跨境投资3企业清算增资扩股、增资，增发，定向增发，股权稀释股份回购撤资减资N：潜在类型股份代持股权分置改革……我的问题：1．如何区分资产收购与股权收购？2．如何区分资产收购与企业合并？3．如何区分股权收购与企业合并？4．如何区分股权投资与企业分立？5．如何区分资产转让与企业分立？6．如何区分股权收购和股权投资？7．如何区分股权转让与增资扩股（增发）？第三个问题：该资本运作业务涉及哪些税种及相关政策？新：财税[2009]59号，2010年第4号公告，6号公告，19号公告，国税函[2010]79号，2011年第34号公告，39号公告旧：国税发[2000]118号、119号，国税函[2008]264号，国税发[2004]82号，国税发[1998]97号，国税函[2004]390号，财税[1997]77号外资：国税发[1997]71号，国税发[2003]60号，财税[1995]83号。不同时期股权转让所得的确定：内资：2000年6月21日之前，允许扣减留存收益；2000年6月21日之后，不得扣减留存收益，但三种情形下，允许扣减；2008年1月1日之后，除企业清算和撤资减资外，不得扣减留存收益。对外资，2008年1月1日之前，一直允许扣减留存收益。对股权转让损失，2000年6月21日之前，允许直接扣除，没有限制，按财产损失税前扣除办法处理；2000年6月21日之后，只能用股权转让所得或股权投资收益抵减，抵减不完的，可以无限期向以后年度结转抵减；2007年度，五年内抵减不完的，第六年一次性扣除；2008年1月1日之后，一次性扣除。中途转让、企业清算、撤资减资三种情形，如何进行税务处理？中途转让：先确认股权转让收入，后减股权投资成本，再确认股权转让所得或损失。企业清算：先确认股息收入，后确认股权转让收入，再确认股权转让所得或损失。撤资减资：先收回投资成本，后确认股息收入，再确认股权转让所得。股权转让收入一次性确认还是分期确认？国税发[2000]118号：用非货币资产对外投资，确认的资产转让所得一次性计入应纳税所得额，纳税有困难的，经主管税务机关核准，可以分五年计入应纳税所得额。国税发[2003]45号：接受捐赠的非货币资产总局令[2003]第6号：债务重组所得国税发[2004]82号：取消审批，50%国税发[2008]264号：2007年度，三项所得增加了一项——转让持股5年以上的股权转让所得总局公告[2010]第19号：一次性确认第四个问题：该重组业务的重组日确定在哪个年度？——确定所得或损失的所属年度；是判断特殊性税务处理条件的重要时点（一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。（二）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。（三）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。（四）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。（五）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。第五个问题：重组各方在该资本运作重组业务中分别是什么角色？（一）企业法律形式的改变：主要指原法人企业或居民企业，原法人企业或居民企业的股东，新非法人企业和非居民企业（二）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。（三）股权收购中当事各方，指受让方、转让方及被收购企业。（四）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。（五）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。主要是被合并企业的原股东。（六）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。第六个问题：该重组业务涉及的资产、股权的原有计税基础是多少？如何确定股权的原有计税基础？1．检查初始投资成本。特别要注意检查投资协议、投资时间、投资方式、投资作价等，当时的税务处理。2．检查从初始取得股权到此次重组期间有无发生增资、减资、转股、送股、配股、转让、股权分置改革中非流通股股东为取得流通权支付对价等事项，判断对企业所持有股权计税成本和持股数量的影响。增资：增加成本减资：减少成本送红股：未分配利润、盈余公积转股，同时按面值增加成本对股东，不做账务处理，只做备查登记（股数增加）。税收上，分解为两项业务——分配股息和股权投资。转股：资本公积转股，属于股权溢价不算分配，不算股息性收入，也不增加成本。属于股权溢价以外的资本公积，视同分配，同时按转股的面值增加成本。配股：增加成本转让：转让时减少成本资产评估增值转股？股权分置改革中非流通股股东为取得流通权支付对价：向流通股股东支付现金：非流通股数没减少，成本增加向流通股股东送非流通股：非流通股数减少，成本不变向上市公司注入资产：非流通股数没减少，成本增加转股视同分配，股权溢价除外。国税发[1997]198号国税函[1998]289号国税函[1998]333号国税发[2010]54号国税发[2011]50号如何检查资产的原有计税基础？——逐项确认法和批量确认法批量确认法——反向排除法，比较这批资产在计税基础和账面价值上有无差异的可能。1．以资产评估报告、账面价值为基础。2．问卷调查：资产在取得过程中、持有期间、期末计价等方面有无发生会计与税法之间的差异？3．运用审计技术审查真实性。第七个问题：该重组业务的交易作价是多少？要考虑：1．非关联方之间的交易作价，恶意串通（1）晓之以理、法（2）发挥资产评估机构力量（3）借助司法机构、司法鉴定（4）启动涉税财物价格认定：发改价格[2010]770号（5）个人能力和谈判技巧（6）股权定价模型2．关联方之间的交易作价，特别纳税调整第八个问题：该重组业务的对价支付方式是什么？两类五种股权支付：用本企业的股权支付，用其控股企业的股权支付。控股企业指由本企业直接持有股份的企业。非股权支付：货币资金，非货币资产，承担债务。——钱，物，债用本企业的股权支付：贷记实收资本或股本和资本公积用其控股企业的股权支付：贷记长期股权投资第九个问题：如企业选择适用特殊性税务处理，其条件是否具备？重组主导方是谁？一个前提，六个条件——“非常6+1”没有股权支付，不得特殊处理；只有股权支付，才可特殊处理两个目的——一正一反两个比例——七五八五两个连续——经营权益资料备案，相关承诺重组主导方的确定原则：有收益的一方，存续方，较大方。先进行利润分配，后进行股权转让，符合公司法的规定？集团内子公司吸收合并，被注销的企业要不要清算？把子公司变成分公司？第十个问题：重组各方的税务处理有无贯彻一致行动原则？一般性税务处理和特殊性税务处理的基本原则是什么？一般性税务处理：视同买卖，看公允价企业法律形式的改变：债务重组：以资抵债资产转让股权转让企业合并：对被合并企业及其股东视同清算，合并企业用公允价值购买被合并企业的净资产合并企业：借：净资产贷：实收资本被合并企业原股东：借：长期股权投资——合并企业贷：长期股权投资——被合并企业被合并企业：借：实收资本及权益项目负债贷：资产特殊性税务处理：视同替换和搬家，看成本价85%以上股权支付，15%以下非股权支付：第一步，转让方将所转让的资产、股权的计税基础按股权支付和非股权支付的比例划分。股权支付对应部分资产的计税基础=9000*13750/15000=8250非股权支付对应部分资产的计税基础=9000*1250/15000=750第二步，分两条线——股权支付部分，按特殊处理；与非股权支付部分，按一般处理。资产中的8250——5500万股广大公司：用资产换股权，换出的资产暂不确认所得或损失，换来的股权按换出资产的原有计税基础8250万元确定。吉祥公司：收购的资产用搬家法确定计税基础，为8250万元。资产中的750——1250万现金广大公司：确认与非股权支付对应的资产转让所得或损失=1250-750=500吉祥公司：取得的这部分资产计税基础按公允价值确定，为1250万元。第三步，整理。广大公司：资产转让所得500万元；取得股权的计税基础为8250万元。吉祥公司：取得资产的计税基础=8250+1250=9500第一步：划分股权支付对应的股权计税基础=9000*13750/15000=8250非股权支付对应的股权计税基础=9000*1250/15000=750第二步，处理股权中的8250——5500万股算盘公司：用股权换股权，换出的股权暂不确认所得或损失，换来的股权按换出股权的原有计税基础8250万元确定。如意公司：收购的股权用搬家法确定计税基础，为8250万元。股权中的750——1250万现金算盘公司：确认与非股权支付对应的股权转让所得或损失=1250-750=500如意公司：取得的这部分股权计税基础按公允价值确定，为1250万元。第三步，整理算盘公司：股权转让所得500万元；取得股权的计税基础为8250万元。如意公司：取得股权的计税基础=8250+1250=9500第一步，划分算盘公司，与取得股权支付对应的持有被合并企业股权的计税基础=8250与取得非股权支付对应的持有被合并企业股权的计税基础=750第二步，处理被合并企业——合并企业：搬家法，对被合并企业不清算，合并企业取得被合并企业各项资产和负债的计税基础，按其原有计税基础确定。被合并企业股东——股权支付和非股权支付，与股权支付对应的部分，特殊处理，替换法确定取得合并企业股权的计税基础；与非股权支付对应的部分，一般处理，确认股权转让所得或损失。第三步，整理。甲企业：不清算。如意公司：取得现金1250，取得非现金资产的计税基础确定为13000，取得负债的计税基础为3000。算盘公司：将持有甲企业的股权计税基础分为两个部分：8250和750，取得合并企业如意公司股权的计税基础按替换法确定为8250万元。与取得非股权支付对应的部分，应确认股权转让所得或损失=1250-750=500广大公司资产计税基础3000万元、公允价值15000万元。吉祥公司用控股企业股权作为对价，计税基础9000万元、公允价值15000万元。用其控股企业股权作为对价支付，双方都应适用替换法第十一个问题：在一般性税务处理下，重组各方失去了什么？相关所得或损失（清算所得、债务重组所得或损失、资产转让所得或损失、股权转让所得或损失）是否正确确认？重组各方得到了什么？其计税基础是否