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高级财务会计学主讲人曾雪云E-mail:zengxueyun@bupt.edu.cn；zengxueyun@live.com第二讲特殊业务会计（一）第一节非货币性资产交换第二节债务重组第三节政府补助第四节租赁第一节非货币性资产交换几个关键问题：•非货币性资产交换的认定？•换入资产入账价值的确定？•是否确认换出资产的损益？（一）非货币性资产交换：•是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。一、非货币性资产交换的认定（二）货币性资产的界定：•哪些是货币性资产、哪些是非货币性资产？一、非货币性资产交换的认定货币资金其他应收款交易性金融资产可供出售金融资产应收票据应收账款持有至到期投资长期股权投资应收股利应收利息长期股权投资衍生金融工具•货币性资产：指持有的现金及将以固定或可确定金额收取的资产。货币资金、应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、应收补贴款、其他应收款、持有至到期投资。•非货币性资产：货币性资产以外的资产存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产一、非货币性资产交换的认定•涉及补价时：支付的补价占换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付补价之和）的比例小于25%；收到的补价占换出资产公允价值（或换入资产公允价值与收到补价之和）的比例小于25%。补价交易价格的25%甲公司乙公司公寓（投资性房地产）股票（交易性金融资产）原价：9000万账面价-初始成本：30000万折旧：1000万公允价值变动：13000万公允价：18000万公允价：17000万支付补价：2000万200018000=11.1%200017000+2000=10.5%例1：假定这笔交换存在差价A以换入资产公允价值为基础的计量B以换出资产账面成本为基础的计量二、换入资产的入账价值AorB判断依据是什么？◇交易满足下列条件时，以公允价值计量：1、该项交换具有商业实质；2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。会计处理原则：以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外（以换入资产公允价值计算）。二、换入资产的入账价值换入资产的税费计入成本换出资产的税费确认损益•在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。有哪些交换行为？市场行为补贴行为掠夺行为商业实质如何判断？商品融资控制●满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。◇不满足公允价值计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。换出资产的税费计入损益换入资产的税费计入成本三、涉及补价时的处理收到补价的一方，在“公允价值”模式下，不专门确认补价部分的损益；在“账面价值”模式下，不确认损益。四、换入多项资产的处理在“公允价值”模式下，按公允价值比例分配；在“账面价值”模式下，按账面价值比例分配。三、非货币性资产交换的会计处理例1中甲、乙公司对换入资产均采用公允价值计量：甲公司：（对换出资产的账务处理）借：其他业务成本8000投资性房地产-累计折旧1000贷：投资性房地产9000借：营业税金及附加900（=18000*5%）贷：应交税费—应交营业税900甲公司：（对换入资产的账务处理）借：交易性金融资产17000银行存款2000贷：其他业务收入19000例1的会计处理：甲、乙公司对换入资产均采用公允价值计量：借：投资性房地产18000投资收益1000交易性金融资产-公允价值变动13000贷：交易性金融资产-原值30000银行存款2000（需要结转“公允价值变动损益”）借：投资收益13000贷：公允价值变动损益13000乙公司：（对换入换出资产的账务处理）公允价值的取得是有合法凭据的！习题1：多项选择题（2007CPA）下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A以100万元应收债权换取生产设备B以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C以持有至到期投资的公司债券换取一项长期股权投资D以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价E以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价B、E习题2：单项选择题（2007CPA）甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。交换日，甲公司用于交换的运输车辆原值140万元，折旧25万元，公允价值为130元；A公司用于交换的生产设备原价300万元，折旧175万元，公允价值为140万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该笔交易应确认的收益为（）。A0B5万元C10万元D15万元D习题3：（2009CPA）2008年2月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益5万元，交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联关系。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。习题3：单选1、甲公司换入办公设备的入账价值是（）。A20.00万元B24.25万元C25.00万元D29.25万元2、下列关于乙公司会计处理的表述中，正确的是（）。A换出办公设备作为销售处理并计缴增值税B换入丙公司股票确认为可供出售金融资产C换入丙公司股票以换出办公设备的账面价值计量D换出办公设备按账面价值确认收入并结转销售成本C;A【例14-3】2013CPAP272丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易不考虑相关税费。请做成丙公司和丁公司的账务处理：【例14-3】2013CPAP272丙公司：借：固定资产清理1200000累计折旧3300000贷：固定资产——专有设备4500000借：长期股权投资1000000银行存款200000贷：固定资产清理1200000【例14-3】2013CPAP272丁公司：借：固定资产——专有设备1100000贷：长期股权投资900000银行存款200000【例14-2】2013CPAP270【例14-3】2013CPAP272习题：第二节债务重组几个关键问题：•债务重组的认定？•债务重组的方式？•债务重组的会计处理？第二节债务重组一、债务重组的定义指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。区别于资产重组第二节债务重组二、债务重组的方式1）以资产清偿债务以现金资产清偿，以非现金资产清偿2）债务转为资本从债务人角度，将债务转为股本从债权人角度，将债权转为股权3）修改其他债务条件减少本金、延长期限、降低利率、免除利息4）组合方式【例题1·单项选择题】下列各项中，不属于债务重组的是（）。A.银行免除某困难企业积欠贷款的利息，银行只收回本金B.企业A同意企业B推迟偿还货款的期限，并减少B企业偿还货款的金额C.债务人以非现金资产清偿债务，同时又与债权人签订了资产回购的协议D.银行同意降低某困难企业的贷款利率C三、会计处理•债务人区分资产转让损益和重组损益；重组收益或损失计入当期损益•非现金资产按公允价值计价•附或有条件时，债务人在满足条件的情况下确认预计负债。计入哪个损益类科目？（一）以现金清偿债务人的会计处理借：应付账款（账面余额）贷：银行存款营业外收入—债务重组利得债权人的会计处理借：银行存款坏账准备营业外支出—债务重组损失（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）【例题2·以现金清偿】甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（）。A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元C.甲公司营业外支出增加200万，乙公司营业外收入增加200万D.甲公司营业外支出增加100万，乙公司营业外收入增加200万D（二）以非现金清偿重组债务账面价值（债权人、债务人据此确认重组损益）非现金资产公允价值（债权人据此确认资产入账价值，债务人据此确认资产处置收益）非现金资产账面价值（债务人据此结转资产处置损益）视为市场行为遏制利益输送【例题3·计算分析题】P280【例15－1】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。（1）甲公司的账务处理：借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000营业外收入——债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000（2）乙公司的账务处理：借：库存商品200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000坏账准备50000营业外支出——债务重组损失66000贷：应收账款350000例题3【例题4·多项选择题】在债务重组时，债务人对以非现金资产偿债过程中发生的运杂费、保险费等相关费用，可能记入的会计科目有（）。A.销售费用B.主营业务成本C.营业外支出D.营业外收入E.其他业务成本ACDE根据非现金资产的性质记入不同的科目（三）债务转为资本债务人的会计处理借：应付账款（账面余额）贷：实收资本或股本（面值）资本公积－资本溢价或股本溢价（股份公允价值与股本差额）营业外收入—债务重组利得债权人的会计处理借：长期股权投资（股份的公允价值）坏账准备（如有，需结转）营业外支出—债务重组损失（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（如有，需结转）【例题5·计算分析题】20×7年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。（1）乙公司的账务处理：借：应付账款60000贷：股本20000资本公积——股本溢价30000营业外收入——债务重组利得10000（2）甲公司的账务处理：借：长期股权投资50000营业外支出——债务重组损失8000坏账准备2000贷：应收账款60000例题5（四）修改其他债务条件债务人的会计处理债权人的会计处理借：应付账款贷：应付账款－债务重组（公允价值）预计负债（附