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第十一章完成审计工作引例完成外勤审计工作期后事项与治理层的沟通目录完成审计工作引例注册会计师：张华助理：李男南方公司审计工作底稿测试应付账款分析性复核程序发现应付账款余额与李男审计后的余额有较大差异，资产负债表日的负债余额中未包括一张应于所审会计年度入账近1000万元的凭证。仔细检查李男填制了所有的工作底稿，但是，很多底稿都是随意填制的，并未检查有关凭证。当时已经在联系另外一家工作单位，且之后不久就离开了当时所在会计师事务所。完成外勤审计工作1一、审计期初余额期初余额是指审计人员初次接受委托时，所审会计期间期初已存在的余额，它以上期的期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。审计人员对期初余额的责任期初余额是本期财务报表的基础，往往会对本期财务报表产生重要的影响。因此，审计人员应以高度的责任感、慎重的态度及应有的职业谨慎，去确定期初余额对所审报表的影响程度。上期期末结转至本期的金额;上期所采用的会计政策;上期期末已存在的或有事项和承诺.1.2.3.判断期初余额对所审报表的影响程度应关注：首次审计业务涉及的期初余额我国《注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》规定：对于首次审计业务涉及的期初余额，审计人员一般无须专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审报表发表审计意见的影响。首次审计业务涉及期初余额的情况如果上期财务报表由前任审计人员审计，审计人员应当考虑通过查阅前任审计人员的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力，如果有必要，还需要与前任审计人员进行适当的沟通。在与前任审计人员沟通时，审计人员应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1153号——前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》的规定。首次审计业务涉及的期初余额的审计程序如果实施以上审计程序后不能对期初余额得出满意结论时，审计人员可以实施以下程序：（1）对流动资产和流动负债，可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。（2）对于存货，可按照《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第三章第四条的规定,实施追加的审计程序。（3）对非流动资产和非流动负债，可检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，设计人员还可以可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。二、检查企业持续经营能力（一）持续经营假设基本含义持续经营假设，是指被审计单位在编制财物报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。持续经营假设的概念持续经营假设是编制财务报表的基本原则，在持续经营假设下，企业通常被认为在可预见的将来能继续经营，既没有企图也没有必要进行清算、停止交易或者依照法律或法规需要寻求债权人保护。审计人员对持续经营假设的责任对于持续经营假设，审计人员的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。（二）持续经营假设对审计计划的影响在编制审计计划时，审计人员应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以便与管理当局讨论持续经营假设的合理性。影响持续经营假设的事项在财务方面，被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：（1）无法偿还到期债务；（2）无法偿还即将到期且难以展期的借款；（3）无法继续履行重大借款合同中的有关条款；（4）存在大额的逾期未缴税金；（5）累计经营性亏损数额巨大；（6）过度依赖短期借款筹资；（7）无法获得供应商的正常商业信用；（8）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；（9）资不抵债；（10）营运资金出现负数；（11）经营活动产生的现金流量净额为负数；（12）大股东长期占用巨额资金；（13）重要子公司无法持续经营且未进行处理；（14）存在大量长期未作处理的不良资产；（15）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。影响持续经营假设的事项在经营方面，被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：（1）关键管理人员离职且无人替代；（2）主导产品不符合国家产业政策；（3）失去主要市场、特许权或主要供应商；（4）人力资源或重要原材料短缺。影响持续经营假设的事项在其他方面，被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：（1）严重违反有关法律、法规或政策；（2）异常原因导致停工、停产；（3）有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响；（4）经营期限即将到期且无意继续经营；（5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；（6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。影响持续经营假设的事项（三）持续经营假设对实施审计程序的影响在执行审计程序时，审计人员应当了解事项或状况和相关审计风险的证据，假如确认了这类事项或状况，审计人员除了执行审计程序外，还需要考虑它们是否影响审计人员对重大错报风险的评估。在执行风险评估程序时，审计人员需要考虑与持续经营假设相关的事项和状况，复核管理当局对已确认的持续经营事项的计划和决议。在评估重大错报风险时，审计人员需要考虑确认的事项或者状况的影响，因为它们的存在可能影响审计人员随后审计程序的性质、时间和范围（因其影响估计的风险）。持续经营假设对实施审计程序的影响当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施下列进一步审计程序：（1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；（2）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；（3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；（5）要求管理层和治理层(如适用)提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。审计人员为了获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的应对计划是否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。应当实施下列必要的审计程序：（1）与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测；（2）与管理层分析和讨论最近的中期财务报表；（3）复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况；（4）阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录；（5）考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单；持续经营假设对实施审计程序的影响（6）向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理；（7）确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价；（8）复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。持续经营假设对实施审计程序的影响如果现金流量分析对考虑事项或情况的未来结果是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）考虑被审计单位生成相关信息的信息系统的可靠性；（2）考虑管理层作出现金流量预测所依赖的假设是否存在充分的依据；（3）将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果进行比较；（4）将本期的预测性财务信息与截至目前的实际结果进行比较。持续经营假设对实施审计程序的影响三、编制审计差异调节表和试算平衡表在完成了控制测试和实质性测试程序之后，对于审计过程中发现的被审单位会计处理方法与有关会计准则和制度不一致的地方，即审计差异内容，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定汇总，并建议被审单位进行调整，以确定最终审计后的会计报表。这项工作一般通过编制审计差异调整表来完成。（一）审计差异表审计差异内容（按是否需要调整被审单位的账簿记录）核算误差（因企业对交易或事项进行了不正确的会计处理而引起的科目或金额的错误）重分类误差（因为企业未按有关会计准则和制度的规定列报会计报表引起的报告项目的错误）不建议调整的不符事项建议调整的不符事项根据审计重要性水平来衡量，核算误差可分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项，一般来说，审计人员在划分建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项时，应从误差的金额和性质两个角度来考虑。核算误差的分类划分依据（1）如果单笔核算误差超过相关会计报表账户余额层次的重要性水平时，应视为建议调整的不符事项；（2）有些核算误差虽然低于相关会计报表账户余额层次的重要性水平，但涉及到舞弊与违法行为、或是不希望出现错误的科目、例如实收资本（或股本）科目的错误、或是影响趋势的核算误差，性质重要的则应确定为建议调整不符事项；金额上：虽然单笔核算误差低于相关会计账户余额层次的重要性水平，并且性质不重要，但数量较多，若干笔同类型核算误差汇总则超过了会计报表账户余额层次的重要性水平，应从中选取几笔金额较大的转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，以使未调整不符事项汇总金额降低到重要性水平以下。划分依据性质上：审计人员在征求被审单位对需要调整会计报表事项的意见时，一般应采用书面形式，并根据被审单位的意见确定其对审计意见的影响。如果被审单位予以采纳，应取得被审单位同意调整的书面确认；如果被审单位不予以调整，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中反映，以及如何反映。解决方案（二）试算平衡表试算平衡表是审计人员根据被审单位提供的未审计会计报表，考虑调整分录和重分类分录等内容后确定的会计报表已审计数的表式，其格式如本章表11-1和表11-2所示。在编制完试算平衡表后，审计人员应注意核对相应的勾稽关系和报表平衡关系。四、书面申明书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。这里提及的管理层是指管理层和治理层。（1）向管理层获取其认为自身已履行编制财务报表和向注册会计师提供完整信息的责任的书面声明；（2）如果注册会计师认为有必要或其他审计准则有要求，通过书面声明支持与财务报表或具体认定相关的其他审计证据；（3）恰当应对管理层提供的书面声明或管理层不提供注册会计师要求的书面声明的情况。针对书面申明，注册会计师的目标是：目标注册会计师应当要求管理层按照审计业务约定条款中对管理层责任的描述方式，在书面声明中对管理层责任进行描述。针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映(如适用)的责任。针对管理层责任的书面声明（1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员。（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：声明内容除针对管理层责任的书面声明外，如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。其他书面声明书面声明的日期书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明的日期和涵盖的期间书面声明的期间书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。如果法律法规要求管理层就其责任作出书面公开陈述，并且注册会计师认为这些陈述提供了针对财务报表编制和针对提供的信息和交易的完整性的部分或全部声明，则这些陈述所涵盖的相关事项不必包