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全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》第九章金融资产本章内容：第一节金融资产的分类第二节金融资产的计量第三节金融资产的减值23一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产二、持有至到期投资第一节要点：3三、贷款和应收款项四、可供出售金融资产五、不同类金融资产之间的重分类4一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产。1取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。2属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在该情形下，若该组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3属于衍生工具。衍生工具是指远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产。5一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产有些衍生工具的变动不属于交易性金融资产，如下图所示。6一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，企业将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，必须满足下列条件之一。12该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。这项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，并不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。如风险投资机构等会计主体的经营活动的目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报。7二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资具有以下3个特征。企业不能将以下的非衍生金融资产划分为持有至到期投资：①在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；②在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；③符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。8二、持有至到期投资（一）到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。实务中，投资者将金融资产持有至到期时，应注意以下3点。不考虑其他条件，其购入持有至到期投资时可不考虑可能存在的发行方重大支付风险。权益工具投资不满足到期日固定的特征（例如，普通股没有到期日），不能划分为持有至到期投资。有些债务工具投资的利率是浮动的，但是符合其他条件时也应将其划分为持有至到期投资。1239二、持有至到期投资（二）有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期的情形如下图所示。10二、持有至到期投资对于发行方可以赎回的债务工具，应区分以下两种情形。12发行方行使赎回权的，如果投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），则仍可将该投资划分为持有至到期。投资者有权要求发行方赎回债务工具投资的，投资者不能将其划分为持有至到期投资。11二、持有至到期投资（三）有能力持有至到期有能力持有至到期,是指企业有足够的财务资源，且不受外部因素影响将投资持有至到期。表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情形如下。1无可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，从而使该金融资产投资持有至到期。2受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。3其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。12二、持有至到期投资【例题·判断题】某债务工具投资是浮动利率投资，由于其回收金额不固定或不可确定，因此，不能将其划分为持有至到期投资。（）【答案】×【解析】本题考核根据持有至到期投资的特征进行分类。持有至到期投资具有3个特征，对于利率浮动的债务工具投资，如果符合“到期日固定、回收金额固定或可确定”之外的两个特征，也应将其划分为持有至到期投资。13三、贷款和应收款项贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。如金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的符合贷款和应收款项定义的金融资产（现金和银行存款，销售商品或提供劳务形成的应收款项，以及持有的在活跃市场没有报价的其他企业债权等）。下列非衍生金融资产不属于贷款和应收款项。准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产（应划分为交易性金融资产）。初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。123414四、可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，此类金融资产应当在活跃市场上有报价，如企业从二级市场购入的股票、债券等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等，则可划分为可供出售金融资产。实务中，企业持有的限售股权可作为金融资产或长期股权投资核算，具体情形如下表所示。企业持有限售股权的核算科目或项目持股比例持股关系核算项目股权分置改革中持股≥20%控制，共同控制，重大影响（长期股权投资）成本法、权益法＜20%不具有控制、共同控制重大影响可供出售金融资产企业持有上市公司股权分置改革以外的限售股权≥20%控制，共同控制，重大影响（长期股权投资）成本法、权益法＜20%在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量近期内出售以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产＜20%持有意图不明确可供出售金融资产15四、可供出售金融资产【例题·单选题】下列金融资产中，一般应作为可供出售金融资产核算的是（）。A．企业在股权分置改革中持有甲公司30%的股权B．企业购入有意图和能力持有至到期的公司债券C．企业从二级市场购入准备随时出售套利的股票D．企业购入有公开报价但不准备随时变现的上市公司5%的流通股票【答案】D【解析】本题考核的是可供出售金融资产的确认。选项A应作为长期股权投资核算；选项B应作为持有至到期投资核算；选项C应作为交易性金融资产核算；选项D应作为可供出售金融资产核算。16五、不同类金融资产之间的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更，并按如下规定处理。123企业初始确认的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，与其他类金融资产不能相互重分类。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。17五、不同类金融资产之间的重分类如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业应将处置或重分类后剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）立即重分类为可供出售金融资产，且在会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，遇到下列情况时可以除外。①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。②根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起的。独立事件的具体情形如右图所示。18五、不同类金融资产之间的重分类【2016年真题·判断题】2015年12月31日，甲公司因改变持有目的，将原作为交易性金融资产核算的乙公司普通股股票重分类为可供出售金融资产。（）【答案】×【解析】本题考查金融资产的重分类。企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。交易性金融资产不得重分类为可供出售金融资产。19本章内容：第一节金融资产的分类第二节金融资产的计量第三节金融资产的减值1920一、金融资产的初始计量二、公允价值的确定第二节要点：20三、金融资产的后续计量四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理五、持有至到期投资的会计处理六、贷款和应收款项的会计处理七、可供出售金融资产的会计处理八、金融资产之间重分类的处理21一、金融资产的初始计量金融资产在初始确认时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用的含义、构成及会计处理如下表所示。表中“增量费用”是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用的含义、构成及会计处理项目具体内容或处理含义可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用构成包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出；不包括债券溢价、折价，融资费用，内部管理成本及其他不直接相关的费用会计处理计入资产成本持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产22一、金融资产的初始计量【2016年真题·多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（）。A．持有至到期投资B．委托贷款C．可供出售金融资产D．交易性金融资产【答案】ABC【解析】本题考查金融资产的初始计量。选项D，对交易性金融资产进行初始计量时，发生的相关交易费用应计入当期损益，即记入“投资收益”科目的借方。23二、公允价值的确定公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在确定金融资产的公允价值时，应考虑以下基本要求。（一）金融资产的特征和计量单元企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或者使用限制等。以公允价值计量的金融资产可以是单项资产，也可以是资产组合或者资产和负债组合。企业以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。24二、公允价值的确定（二）有序交易和市场企业以公允价值计量金融资产，应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。企业以公允价值计量金融资产，应当假定出售金融资产的有序交易在金融资产的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在金融资产的最有利市场进行。主要市场是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃度最高的市场。最有利市场是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金融转移相关负债的市场。25二、公允价值的确定（三）市场参与者企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备以下特征的买方和卖方。123市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》