总分机构企业所得税汇总纳税管理现状、难点及政策突破

江西省国税系统厦门国家会计学院企业会计准则高级研修班（课题讨论）1课题一总分机构企业所得税汇总纳税管理现状、难点及政策突破南昌、景德镇、鹰潭市国税局新税法实施“法人判定的标准”，对居民企业在中国境内设立不具有法人资格的分支机构采取汇总计算并缴纳企业所得税的办法。实施两年来，“总部经济”为政府招商引资的重心，“总部产业”顺应而生，企业分支机构的大量涌现，在带来更多新的税收增长点的同时，也对税收管理工作提出了新的挑战。如何把握总分支机构税收管理的特点和内在规律，切实加强分支机构税源监控和税收征管，防止企业总机构与分支机构之间税收管理出现“断档”或漏洞，是摆在各级税务部门面前一个亟需解决的重要课题。本组以实施两年来的总分机构企业所得税汇总纳税管现状、征管难点以及一些建议展开讨论。一、总分机构企业所得税汇总纳税管理现状1．特殊企业税款全额集中在总部纳税。工商银行等十四家单位在全国产生的税源在北京、上海等总部所在地汇总纳税，不实行汇总纳税征收管理办法，在CTAIS系统中仍然执行所谓的“只申报不纳税”的方式。据不完全统计，这类企业在江西省境内产生几十亿元的应纳税款，除了中石化在江西省内按应纳税额的60%预缴外，没有为江西财政回报税款。2．严格按总局规定的汇总纳税管理办法执行预缴税款管理所带来的税收与税源背离现象。根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）的规定，其汇总纳税基本计算方法可归纳为：一是对属于中央与地方共享收入范围的跨省市总分机构企业，统一计算其总机构和分机构全部应缴纳的企业应税所得额、应纳税额。二是将统一计算后的应纳税额在企业总机构和二级分支机构按比例分摊后分别预缴。总机构按应纳税款的50%向所在地主管税务机关缴纳税款。二级分支机构按以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）各自经营收入、职工工资、资产总额三因素（权重分别为：0.35、0.35、0.3）分摊剩余的50%应纳税额，并向二级分支机构所在地主管税务机关预缴税款。三是年度终了后，总机构所在地江西省国税系统厦门国家会计学院企业会计准则高级研修班（课题讨论）2税务机关根据汇总计算的企业年度全部应纳税额，扣除已预缴税款，多退少补。此办法的执行一定程度上弥补了分支机构所在地财政利益受损的矛盾，对平衡地区间财力不均和加强分支机构所在地税收征收管理的积极性均具有一定的作用。3．总机构与分支机构比例严重失调。受江西作为经济欠发达地区，其经济基础、硬件设施、软件环境、资源配置等方面因素的影响，总部经济相对较少，甚至已有的少量总部经济即将迁出本省，如江南证券，由于公司需要扩大规模，做大做强，且高管层多为北京等地，已准备迁往北京；而总部在省外、分支机构在本省的情况较多，却却是这些企业在本地创造了税收却将部分税源转移到总部所在地，导致税收与税源相背离，以南昌市直属局2008年度的统计为例，62家分支机构实现应纳税所得额为38493万元，但通过现行规定税款分配方式，从总机构分得税收收入仅为15717万元，受江西省三项因素所占份额较小的影响，近60%的税源流失在总部所在地。4．分支机构被动接受申报，正误难断。分支机构在实行季（月）度申报时，被动接受总部提供有《汇总纳税分支机构税款分配表》，且分配表上内容单一，即只有本级分支机构的分配比例、及分配税款，无法了解税款分配比例的正误，被动接受二级分支机构的企业所得税纳税申报。5．二级分支机构提供资料残缺不全。按《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函[2009]221号）：“总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明（支持证明的材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管理制度等）”，但二级分支机构证明以何种面目出现，以哪一级税务部门出具证明，是一次性提供、还是每一纳税年度均需提供，有关部门没有明细规定或统一做法；而该文中“无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税”的规定，各地主管税务机关的执行是孚并不统一，且如果付之实施阻力也很大。关于二级分支机构提供相关资料的义务在《关于印发企业所得税汇算清缴管理办法的通知》国税发[2009]79号第十三条规定，分支机构不进行汇算清缴，但应将分支机构的营业收支等情况在报总机构统一汇算清缴前报送分支机构所在地主管税务机关。总机构应将分支机构及其所属机构的营业收支纳入总机构汇江西省国税系统厦门国家会计学院企业会计准则高级研修班（课题讨论）3算清缴等情况报送各分支机构所在地主管税务机关。但在实际执行中没有几个企业向主管税务机关报送相关资料。6．二级分支机构或独立核算、或非独立核算，口径不一。现已执行的二级分支机构税款预缴的单位中，绝大部分实行独立核算，但在众多的企业组织形态中，大量的分支机构以非独立核算，即所谓的报帐制单位的形式存在，其经营收入、工资总额、资产总额无法未单位核算，无法按三项因素进行税款分配比例的计算，在法人企业中以并帐的形式申报。二、总分机构企业所得税汇总纳税难点分析1．税款分配比例的计算艺术性太强且缺乏透明度。（1）人为操纵税款成为可能。实行法人所得税，纳税人对总机构所在地的选择就有了自主权，人为调节所得税的纳税地点将有可能变为现实，税收管理成本在增加；在区域性税收优惠政策还在发挥作用的情况下，利用生产经营地与总机构所在地相分离等手段进行避税的风险在增加；在总机构所属的法人分支机构之间，因经济效益悬殊、盈亏不一，由总机构操盘对分支机构通过变更工商登记，取消法人资格，实行汇总缴税，人为调节所得额收益，逃避企业所得税的风险也在增加等。（2）总机构有能力通过调整会计核算影响分支机构三项因素。总分机构实行统一核算，显然分支机构的会计核算一定要遵循总部相关规定及服从企业战略调整，分支机构或独立核算，或为非独立核算，均根据总部会计核算一体化要求进行，即使是独立核算，分支机构的主营业务范围的扩大或缩小均由总部决定，包括资产结构的分布，人员的调配等均影响分支机构的经营收入、工资总额、资产总额，从而掌控分配比率的倾斜方向；非独立单位就更加无法准确计算三项因素，所以严格按28号文件执行显得有引起困难。（3）总机构本级是否参与分配也是税款分配比例的重要影响因素。按28号文第十条规定：总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。如何理解“分开核算”将是总机构本部能否参与分配的关键，但问题没有相关的规定明确“分开核算”的概念。但全国通行的做法，不管企业以何种形式核算，上海、北江西省国税系统厦门国家会计学院企业会计准则高级研修班（课题讨论）4京、深圳的总部均将总部作为分支机构参与分配，并且将占到了“蛋糕”的大块江山。显然政策是允许能够分开核算的总部作为分支机构参与分配，在我们的CTAIS中却没有允许总部本身作为分支机构所对应的分配税款入库的地方，但各地的总部所在地主管税务机关都以各种形式将这部分税款入库了，那么他们是怎样入库的呢？显然，成为各地税务局的秘密。（4）仍未彻底解决分支机构利用自身税收优惠条件转移企业利润，降低企业整体税负水平的问题。我国实施法人企业所得税制改革的一个重要原因，在于用“法人条件”限制企业利用适用优惠税率的分公司来转移利润以减少整体税负的行为。《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）第十六条的表述，对于总机构和分支机构处于不同税率地区的，由原来“分别计算应纳所得税额、应纳税额，分别按适用税率缴纳”修正为：“先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额”。这两种表述的本质区别就在于后者限制了分支机构利用自身在低税率地区转移处于高税区总机构利润、以降低企业整体税负达到避税目的的可能性。但是，这种表述及计税方法实际上仍未彻底摒除企业利用分支机构优惠税率避税的可能性。由于采用了以二级分支机构为单位计算应纳税额，而三级及以下分支机构的经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构的计税方法，所以那些二级分支机构处于税收优惠地区而其下属三级机构不应享受优惠税率的企业，其应纳税额将大幅减少。这种税收征管漏洞的存在会导致企业扭曲其自身组织结构，从而达到避税的目的。（5）特殊行业实行分支机构按“三因素”就地预缴不尽合理。建筑、房地产等特殊行业，资产少、流动性强、周期短，很多注册为分支机构的单位，其实质是借用总机构的资质，向总机构缴纳管理费，总机构账面体现的是管理费收入，当地税务机关对其无法监控，总机构再按“三因素”进行分摊，显然不尽合理。（6）汇总纳税企业信息交换平台迟迟没有发挥其监督作用。28号文第三十二条规定，总机构所在地主管税务机关收到总机构报送的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》后10日内，应通过国家税务总局跨地区经营江西省国税系统厦门国家会计学院企业会计准则高级研修班（课题讨论）5汇总纳税企业信息交换平台或邮寄等方式，及时传送给各分支机构所在地主管税务机关。然而，新税法已执行两年半的今天，我们依然没有通过该平台看到我们想看到的内容。使得分支机构所在地主管税务机关在核实本级机构在总机构所占份额是否正确的问题上很难核实，造成被动接受申报的现实。2.二级分支机构的身份证明及相关资料的提供缺乏执行力⑴二级分支机构的身份证明。总机构应在6月20日前填交《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》给总机构所在地税务主管部门并下发各分支机构，那么对二级分支机构的判定标准就成为税企双方关注的焦点，现对于企业分支机构层级的判定，虽然在221号文有规定，但该规定不十分明晰，没有统一标准和监管措施，这将加大企业避税的可能性，如我局有一企业总部本级盈利、下属公司亏损或微利的情况下，不出具二级分支机构证明，仍由下属单位就地纳税，而将绝大部分税款留在总部所在地；而在预计全公司亏损的情况下却出具二级机构证明，要求汇总纳税，从而规避税款。而新税法实施以来所确定的企业分支机构纳税体系，又将对以后年度信息的真实性产生重要的参考作用，那么，如何及时确定科学的判定标准及可执行的监管措施已成为当务之急。（2）要求提供资料的规定被忽视。《关于印发企业所得税汇算清缴管理办法的通知》国税发[2009]79号第十三条规定，分支机构不进行汇算清缴，但应将分支机构的营业收支等情况在报总机构统一汇算清缴前报送分支机构所在地主管税务机关。总机构应将分支机构及其所属机构的营业收支纳入总机构汇算清缴等情况报送各分支机构所在地主管税务机关。由于该条款在综合性管理文件中，该条款的规定往往被税收管理员及二级分支机构所忽视，所以缺乏执行力；其二，该文件中要求二级机构报送“分支机构的营业收支等情况”，在实际操作中应该是指哪一类资料，财务报告中的资产负债表、损益表，还是营业收支明细表，或者类似资料，表达含糊；最后，“总机构汇算清缴等情况”又是指什么？是纳税反馈表，或是其他什么资料？似是而非，所以缺乏执行力。3.分支机构的“分级监管”缺乏有效管理机制(1)总机构主管税务机关对各分支机构情况的了解不一定全面，在这种情况江西省国税系统厦门国家会计学院企业会计准则高级研修班（课题讨论）6下所做出的决定，难免与真实情况不符，进而引发总、分机构主管税务机关之间的矛盾，影响企业纳税征管的整体性。（2）分支机构涉税事项、收入均由总机构税务机关决定，在收入任务、管理事项等相关的“责权利”不匹配的情况下，分支机构的主管税务机关失去管理的积极性。（3）分支机构主管税务机关无法对收入做出预测。执行总分机构企业所得税分配及预算管理办法后，对分支机构预缴的所得税，取决于总机构，分支机构