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增值税改革•小组成员：许高明郑宇邵汉洋来伟栋一、增值税简介：增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。增值税分为三种类型：“生产型增值税”、“收入型增值税”、“消费型增值税”，于1954年在法国成功应用后对欧洲和世界都产生了巨大的影响，世界上许多国家后来都采用了增值税。增值税已经成为中国最主要的税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种。增值税由国家税务局负责征收，税收收入中75%为中央财政收入，25%为地方收入。增值税在我国的发展历程•1979年下半年我国开始引进增值税，并在极少地区试点，之后，增值税在国内得到不断的修复与完善。具体经历了以下历程：1984年建立了具有中国特色的增值税；1994年建立了规范的“生产型增值税”；从2004年开始推行增值税转型试点；2009年1月1日在全国实施增值税转型改革；从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。增值税作为中国最大的税种，在其转型过程中对社会经济产生了巨大的影响。从“生产型增值税”到“消费型增值税”•背景：1994年，我国实行的新增值税，对原有的增值税进行了全面、彻底的改革，按照国际通行的做法建立了规范化的“生产型增值税”，并以增值税改革为核心建立了新的流转税制格局。当时选择生产型增值税与国家的财力和经济背景有关。开征增值税之初，国家财力不发达，各项建设的花费巨大，而生产型增值税扣除少、税基宽，对政府来说正中下怀。加之过去出现的几次经济大波动几乎都与投资过热有关，生产型增值税对企业购进的固定资产不能抵扣进项税，对投资过热能起到降温的作用。•虽然在实行之初，生产型增值税有其积极的一面，但它也存在其固有的缺点：对固定资产的进项税额不予抵扣，导致了重复征税现象的存在；带来了出口产品的成本价格上涨，消弱了国内产品的国际市场竞争力；对高科技产业及基础产业的发展也起到了阻碍作用。随着我经济社会和对外贸易的发展，生产型增值税的这种弊端更加显露，要求改革的呼声日益高涨。从试点到全面推行：2004年7月1日起，财政部门在东北地区的八大行业开始实施增值税转型改革试点，采用进项税增量抵扣。2007年7月1日，增值税转型改革从东北“深入”中原，中部地区六省的26个老工业基地城市的部分行业试行扩大增值税抵扣范围的试点，这样对中部大崛起起到了积极地作用，同时为增值税转型在全国开展提供了宝贵的经验。进入2008年，汶川大地震给当地带来了巨大的摧残，为了支持灾后重建工作，财政部将汶川地震受灾严重地区纳入增值税转型改革试点范围，这样，增值税改革在基本上在全国展开了。为了应对全球金融危机，巩固实体经济的发展，增强我国企业发展的后劲和提高企业的抗风险能力，2009年1月1日，全国所有地区所有行业推行增值税转型改革。从会计角度解读转型带来的好处A企业为增值税一般纳税人，从甲企业采购机器设备一台给生产部门使用，专用发票上注明的价款为50万元，增值税税额为8.5万元，安装费用为1万元，取得合法发票，均用银行存款支付，A企业的会计处理如下：•采用生产型增值税会计处理：•借：在建工程585000•贷：银行存款585000•借：在建工程10000•贷：银行存款10000•借：固定资产595000•贷：在建工程595000•采用消费型增值税会计处理：•借：在建工程500000•应缴税费—应交增值税（进项税额）85000•贷：银行存款585000•借：在建工程10000•贷：银行存款10000•借：固定资产510000•贷：在建工程510000从会计角度解读转型带来的好处在这个实例中，无论采用生产型增值税还是消费型增值税，A企业最后付款金额都是595000。但是我们可以发现，生产型增值税中企业并没有对购进的设备计进项税，消费型增值税则计了85000元的进项税，根据公式，应缴税额=当期销项税额—当期进项税额，很明显，采用消费型增值税是企业少交了85000元的增值税，对企业来说可以减轻其税负，有利于生产设备的更新和生产规模的扩大，对整个社会来说，可以刺激消费和产业结构的优化升级。目前我国是增值税与营业税并行，这给我国的税收带来了几点问题：（一）重复征税目前我国仅有加工、修理修配劳务纳入了增值税征收范围，广大的第三产业需要缴纳营业税，这造成了增值税和营业税纳税人的重复纳税。原因如下，一，营业税实行多环节、全额课税，《营业税暂行条例》规定，营业税纳税人只要发生应税行为，取得了营业收入，即需要据营业收入全额征收营业税，这样流转环节越多，税负就越重。二，营业税纳税人没有资格抵扣购进货物负担的增值税，即使取得了增值税专用发票，也没有资格进行抵扣。而增值税纳税人如果购进营业税应税劳务，也无法抵扣已纳营业税税款。因此，重复征税加重了纳税人的税收负担。另外需要解释的是，虽然营业税的名义税率远低于增值税的税率，但并不能说明营业税纳税人的实际税负就低于增值税纳税人的实际税负。查阅相关文献资料，可以发现，营业税的税率大约是按照增值税基本税率17%的三分之一来设计的，依据是增值率，即增加值占产值的比重约为三分之一。如果服务业的增值率不到三分之一，就会出现营业税纳税人的税负高于增值税一般纳税人的现象。过重的税收负担制约了服务业的发展，所以税制改革刻不容缓。•（二）征税范围•在增值税的发源地法国以及欧洲各国，目前已经实现了对农业、工业、批发零售、劳务服务各行业的广泛征收，而我国目前增值税主要集中在工业生产和商业流通领域，征税范围的有限性和两税并存，使一些交易行为不容易界定，这样不仅带来会征收管理的混乱，也会因为征收税种的不同而导致企业的税负悬殊。•（三）征收管理问题•目前国内增值税归国家税务局征管，营业税归地方税务局管理。当存在交叉业务时，就给征管工作带来很多实际问题。比如交通运输企业属于营业税纳税人，由地税部门负责，但增值税一般纳税人销售或购进货物支付给运输企业的运费，可以按照运费金额的7%抵扣进项税。营业税改征增值税•背景：2011年3月14日，第十一届全国人民代表大会第四次会议通过《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》，明确规定“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。”2011年5月28日，国务院批转国家发改委关于2011年深化经济体制改革重点工作意见，提出“在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点”。•2011年11月17日,财政部公布了在上海市开展交通运输业（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输）和部分现代服务业（包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁以及鉴证咨询这六个领域）营业税改征增值税试点实施细则,自2012年1月1日开始正式实施。这次改革是继2009年全面实施增值税转型之后，货物劳务税收制度的又一次重大改革，也是一项重要的结构性减税措施。改革将有助于消除目前对货物和劳务分别征收增值税与营业税所产生的重复征税问题，通过优化税制结构和减轻税收负担，为深化产业分工和加快现代服务业发展提供良好的制度支持，有利于促进经济发展方式转变和经济结构调整。•改革试点的主要内容是，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增设11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率；试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务，可抵扣进项税额；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间可以延续；原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。也就是说，交通运输企业由以前的开具普通发票，现在可以开具增值税专业发票，确定销项税额，同时进项税额可以抵扣。而对于一般企业来说，拿到运输企业开具的增值税专用发票后，在会计上可以记进项税额。这使得上海的交通运输企业更受青睐。从会计角度分析营业税改征增值税•B公司为生产产品需购进一批原材料，与乙运输公司签定合同，为其运输一批原材料，在规定期间内乙运输公司将原材料运抵B企业，假设没有发生毁损，运费一共为10000元（含税），B公司会计处理如下：•交通运输业征收营业税时：•借：原材料9300•应缴税费—应交增值税（进项税额）700•贷：银行存款10000•交通运输业改征增值税税时：•借：原材料8900•应缴税费—应交增值税（进项税额）1100•贷：银行存款10000从会计角度分析营业税改征增值税•对于B公司来说，同样是支付10000元的运输费用，但是营业税改征增值税后前，只能抵扣700元的进项税，而改征后可以抵扣1100元的进项税，两者相差1100—700=400元的进项税，也就是说B公司的税负减轻了。当然，对于交通运输业来说，在短期需要缴纳增值税销项税额，但是从长远角度来看，交通运输业需要购置大量固定资产，如汽车，其进项税额也是可以抵扣的，且抵扣的幅度远大于缴纳的销项税额，相对来说，其税负也是减轻了。增值税改革的困难与挑战（一）征税范围与税率•将哪些行业纳入增值税的征收范围，是税制改革的首要问题。从目前的改革试点来看，热点行业是交通运输业和建筑业。渐进改革的成本相对要少，对各方面的冲击也小，但不能完全解决两税并存的突出问题。•扩围后税率的选择也是一个现实问题。现行增值税有17%的标准税率和13%的低税率，另据《营业税改征增值税试点方案》，在试点地区新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。营业税实行行业差别比例税率，交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业适用3%的税率，金融保险业、服务业、销售不动产、转让无形资产适用5%的税率，娱乐业适用5%到20%的税率。增值税替代营业税后，是继续按照增值税现有税率征收，还是设定新税率？增值税不鼓励设置多档税率，而营业税实行差别税率，这两者的矛盾应该如何协调，既要考虑改革对财政收入的影响，还要考虑企业的税收负担。•（二）中央和地方税收收入的分配•增值税替代营业税绝不仅仅是税种的调整，更牵扯到中央与地方税收收入的分配问题。目前，在我国增值税属于共享税，中央政府和地方政府按照75%和25%的比例分配，绝大部分的营业税都归属于地方政府。营业税由于其征税范围广，税源普遍，是地方政府的第一大税种。而在营业税改征增值税后，发生改变的这部分收入是归属中央还是应该继续留归地方呢？如果按现行体制增值税由国家税务局征管，再由中央和地方按一定比例分配，分配比例是否需要调整？增值税替代营业税，直接涉及到地方政府的既得利益，改革的关键点在于要保证地方政府的税收收入。•（三）征管水平滞后•增值税制度是要与完善的征收管理制度和先进的征管手段相配套的。我国从1994年的税制改革以来，实行以增值税专用发票为主要扣税凭证的征管制度，征管方式也从传统落后的手工操作过渡到利用现代信息技术的高科技管理系统。特别是增值税防伪税控系统对于遏制利用增值税专用发票进行违法犯罪行为起到了巨大的作用。但从我国现有的征管水平看，仍然存在很多问题。税源分散，征收漏洞大，征纳双方的信息不对称，增加了税收的管理成本等等，对增值税的征管提出了挑战。结语•从1984年我国初步建立增值税制度，到2009年实行增值税转型，再到2011年启动增值税扩围，经历了多年的时间和实践，经历了多次改革试点，经历了反复论证和多年曲折。其中，增值税转型，属于增值税类型改革，旨在解决重复征税、减轻税收负担，缩小了增值税税基；增值税扩围，属于增值税普遍征收改革，旨在发挥增值税链条和内在机制效用、实现税收中性和税负公平，扩大了增值税税基。表面上看，两大改革，一个是缩小税基，体现了征税深度；一个是扩大税基，体现了征税广度，似乎存在矛盾，但本质上却是高度一致，都是为了完善增值税、建立规范化增值税制度，确保中国增值税制度更加适应市场经济发展要求，更加适应经济全球化要求，促进市场主体及其经济行为选择，推进中国经济和社会健康发展。