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第1页共61页新企业所得税与纳税策划新企业所得税的立法背景开场白：拍案说纳税筹划——限制性费用纳税筹划我们把在企业所得税税前扣除的费用，分为限制性费用和非限制性费用。所谓限制性费用，就是国家税法规定了具体支出标准的费用，比如广告费用就规定了按销售收入的15%列支。在标准之内，可以在税前扣除；超过标准部分，在税后列支。这就像我们帮单位出差，在差旅费报销范围和标准之内的，回来后单位给你报销；超过标准的，回家报销。所谓非限制性费用，就是国家税法没有制定具体支出标准的费用；或者说，只要企业的财务制度允许，可以全部在税前列支的费用。比如科研费用，你花多少，国家都认账，并且国家鼓励企业多花钱搞科研，还有明文的税收优惠政策。依据企业所得税税法，目前影响企业纳税的限制性费用最主要是两大项：一是业务招待费，二是广告费和业务宣传费。企业所得税条例第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。既然税法规定了列支标准，我们又修改不了，那么，为了减轻企业税负，就只能进行节税筹划了。我们对限制性费用的节税思路大致有二：一是提高税前费用扣除的计算基数，增加费用扣除限额——比如销售收入从10000万元提高到20000万元，按销售收入5‰计算的招待费用的扣除限额，就可从50万元提高到100万元；二是利用多个公司，分散相对集中的费用，化整为零，消化大额的限制性费用。通俗地说就是：要么提高收入，要么分解费用。这也是限制性费用最基本的节税思路。我们介绍两个节税案例如下：案例1.“拉长企业杠杆”，消化招待费用，减轻税负这个企业成立时间不长，市场处于开发阶段，公关也处于关键时刻。其产品性质和单位购买的营销模式，决定了他们是业务招待费的“高发单位”。以某年资料为证：年销售收入20000万元，当年发生业务招待费330万元。业务招待费的60%占销售收入的9.9‰（330×60%÷20000），大大超出了税法规定的5‰的比例。限制性费用超标，依据税法就要进行纳税调整；业务招待费要根据60%和5‰两个指标进行调整。调整数据计算如下：按业务招待费发生额的，税法上60%报销的部分为：330×60%＝198（万元）按销售收入的5‰进入税前扣除的部分，即最高限额为：20000×5‰＝100（万元）招待费用平时报销了330万元，但税法只认100万元，超标230万元（330-100）。超标部分应交纳企业所得税为：230×25%＝57.5（万元）费用超标的原因是企业的收入“低”，如果收入基数提高了，那么费用的扣除额也就高了。问题是：企业刚起步，一下子也弄不来那么大的市场份额，所以这个企业的“高收入”是无法迅速靠市场销售提高的；还有个问题是，靠市场提高销售额，相关的招待费用也会跟着高上去。但“拉长企业杠杆”可以立马提高整体的销售收入总额。“拉长企业杠杆”是一种节税技巧，也就是“拆分企业的组织结构”，即通过分设企业来增加扣除限额的计算基数，从而增加业务招待费的税前扣除额度，减轻企业税负。第2页共61页我们的咨询建议是：将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以18000万元卖给销售公司，销售公司再以20000万元对外销售；330万元的招待费用在两个公司分配：生产企业承担160万元，销售公司承担170万元。增加一个独立核算的销售公司，同时增加了18000万元的“销售收入”，也就增加了扣除限额；但最后对外销售仍是20000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税负。这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如下：生产企业：在税法上，按招待费用发生额的60%报销的部分为：160×60%＝96（万元）和160万比较，超过64万元；按销售收入的5‰进入税前扣除的部分，即最高限额为：18000×5‰＝90（万元）和96万元比较，但税法只认90万元，超标6万元（96-90）。总超标64+6＝70万元超标部分应交纳企业所得税为：70×25%＝17.5（万元）销售公司：按招待费用发生额的60%报销的部分为：170×60%＝102（万元）二者相比，超标170-102＝68万元，再按销售收入的5‰计算进入税前扣除的部分，即最高限额为：20000×5‰＝100（万元招待费用按税法规定税前报销了102万元，但税法只认100万元，超标2万元（102-100）。上述两个数据，综合超标70万元（68+2）。综合超标部分应交纳企业所得税为：70×25%＝17.5（万元）两个企业调增应纳税所得额140万元（70+70），应纳税额为：140×25%＝35（万元）两个企业比一个企业节约企业所得税22.5万元（57.5-35）。这个节税技巧适用于业务招待费按发生额的60%报销入账后，又超出销售额5‰的企业。超出5‰的限制，才需要增加销售额来增加费用扣除基数；如果报销入账后的业务招待费没有超过5‰的限制，说明企业的销售额还有富余，就不需要增加销售额了，这一招也就不好使了。这个企业在执行我们的节税咨询建议后，其生产企业仅留5%的毛利空间，按去年的数据换算，他们之间的交易总额为19000万元，比我们设计的总价格提高了1000万元；生产企业业务招待费在税前扣除的最高限额从90万元（18000×5‰），提高到95万元（19000×5‰），与招待费用平时报销的96万元只差1万元，只需要交纳0.25万元（1×25%），就把税给补上了。企业又省下1.25万元（1.5-0.25）的税款。这是一个通常现象，超比例执行——在我们的节税方案上企业进一步节税；相信还有更狠的企业——比如把交易总额定为19500万元甚至更接近20000万元。企业是经济动物，可以理解，只要他们不用犯法的方式谋取国家税款，就是把这个“企业杠杆”拉出第三节来，也属于正常的谋利行为。案例2。“拉长企业杠杆”或分散广告费用，减轻税负这个企业是个医药集团，总资产大约有15亿元，也处在不断兼并重组、开发产品和市场阶段。其中的一个主力公司（是高科技企业，享受15%的企业所得税优惠税率），年销售额35000万元，广告费和业务宣传费却发生了9000万元。依据税法“广告费和业务宣传费”只能按销售总额15%在税前列支的规定（余下的费用无限期往以后年度递延），这个公司当年只有5250万元（35000×15%）能在税前列支，3750万元（9000-5250）当年产生不了抵税作用，相当于先垫付税款562.5万元（3750×15%），这不划算。针对这个企业的状况，我们提出了两套节税方案：第3页共61页节税方案一：拉长企业杠杆也就是把那个主力公司的销售部拉出去，专门成立一个独立核算的销售公司。主力公司的产品以30000万元卖给销售公司，销售公司再以35000万元对外销售。9000万元的广告费和业务宣传费在两个公司分配：主力公司承担4400万元，销售公司承担4600万元。在总体利益不变的情况下，广告费和业务宣传费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如下：主力公司：广告费和业务宣传费的发生额为4400万元，而扣除限额为：30000×15%＝4500（万元）不超标，指标还富余100万元（4500-4400），4400万元可以全部在税前列支。销售公司：广告费和业务宣传费的发生额为4600万元，而扣除限额＝35000×15%＝5250（万元）不超标，指标还富余650万元（5250-4600），4600万元可以全部在税前列支。这就是说，这个主力公司原先发生的9000万元广告费用，在没有“拉长企业杠杆”之前，只有5250万元（35000×15%）进税前扣除；“拉长企业杠杆”之后，9000万元广告费全部进税前扣除，比之前多进税前3750万元（9000-5250）。节税效果是：原先垫付的562.5万元（3750×15%）税款，现在不用垫付了。节税方案二：分散广告费用这个医药集团有很多公司，其中的一些公司很少发生广告费用，而且他们的广告大都是让集团整体受益，集团下属公司中的一些广告支出“大户”早就心有不平。我们提出的第二套节税方案就是：分散这9000万元的广告费用，让大家心平气和做生意。具体操作思路是：依据销售额分摊广告费用，即依据销售额的15%，来确定各个公司“应该承担的广告费用额度”，让各个公司依据承担的“额度”，分别与媒体或广告公司签订广告合同。比如，那个主力公司的年销售额35000万元，那么它与媒体或广告公司签订的广告合同额度，就应该控制在5250万元（35000×15%）以下，以免发生“不允许当年在税前扣除”的超标费用。余下的3750万元（9000-5250）广告费用，尚需25000万元（3750÷15%）的销售额指标消化，这在几个有富余销售额的公司一分，就行了。第二套方案的节税效果与第一套方案是一样的，依然可以节约（不垫付）税款562.5万元，并且没有关联交易的“嫌疑”；因为集团公司的公司多，消化超标广告费用的能力就很强，所以这套方案很适合集团公司应用。第二套方案的操作难度在于：内部核算——也就是这些名义上分配的广告费用，最后到底由哪一个公司来承担，应该有个说法。董事会要拍板，财务人员要出制度，其中的工作量也不是个小数。通过这两个案例可以看出，对于国家税法中的限制性费用，我们是可以通过一定的方法在税前列支的——特别是那些限制性费用年年超标的企业，用上我们的方案，就赚大了。但前提是不能违法，并且要测算好相关的数据，尤其不要“按下葫芦浮起瓢”，这边节约了税金，那边却又多交了税金。针对这两个案例，我们需要说明三点：一是，交易价格会影响两个公司的企业所得税，拉长企业杠杆后，生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损，是需要算一算的。如果一方亏损一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多交企业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。二是，生产企业和销售公司如果是关联企业，那么在确定交易价格时，也要注意关联交第4页共61页易的限制规定，以免在受到税务机关稽查时说不清楚。但在实务中，产品大都有批发价和零售价，并且还可以根据批量大小，确定不同的价格。所以，生产企业和销售公司确定交易价格有很大的筹划空间。三是，这两个案例尽管发生在一般纳税人企业，但他们之间的货物“转手”对增值税税负不产生任何影响；但对同是一般纳税人、适用6%增值税税率（自2009年1月1日起，统一为3%）并且不允许抵扣的那些企业，不适用“拉长企业杠杆”。纳税筹划都是在税法的指导下进行的——也就是说：纳税筹划的行为不能超出税法的规定范围。所以，搞好纳税筹划的前提条件之一，就是掌握国家税收法律条款及其精神。两税合并后新出台的企业所得税税法，就是一部重要的法律。我们要学习它，掌握它，吃透它，更好地为企业的纳税工作服务。我们转入正题，介绍一下新企业所得税的立法背景。这有点枯燥，希望朋友们能扛住。目前，世界各国普遍开征的税种主要有三类，即商品税、所得税和财产税。其中，所得税就包括企业所得税和个人所得税。企业所得税是依据企业的应税所得（我们称之为税务利润，与企业账面上的财务利润相区别），和相应税率征收的一个税种，即是根据企业应税收入减去合法（税法）成本后，计算交纳的一个税种，各个国家普遍开征，我国也不例外。但我国开征的比较晚，直到1980年才出台第一部涉及“合资经营企业”的企业所得税法。新税法的立法背景，可以用“一国两制、急需统一”来形容。（一）两税并行及其弊端1.为什么会两税并行（1）社会发展的需求。改革开放后，我们把工作重点放在了经济建设上；要快速发展我们的经济，一个重要的因素就是吸引外资参加我们的经济建设，吸引外国企业，不仅仅是吸收他们的资金，重要的还有他们带来的先进技术和管理方法。而要吸引外资，必须制定十分优秀的税收优惠政策。（2）礼仪之邦的姿态。我们的外资减免税政策，可以