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2020/4/181•第十九章所得税(314)2020/4/182本章要点•1.资产计税基础和负债计税基础的确定•2.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定•3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认•4.所得税费用的确认和计量2020/4/183IASC、FASB对所得税会计准则的制定、修订基本过程•1979年7月发布的《IAS12：AccountingforTaxesonIncome》，要求企业可以在递延法和债务法中进行选择。•1994年10月，对IAS12（1979）进行修订，取消递延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税。•1996年10月，再次发布《IAS12：IncomeTaxes》，要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行选择。•2020/4/184•2000年10月，对IAS-12进行有限的修订，要求企业采用资产负债表债务法核算所得税；自此以后，国际会计准则理事会（IASB）也多次召开会议（如March2004，June2004，September2004，October2004，January2005，February2005，March2005），对所得税相关问题进行讨论，但企业所得税会计处理方法仍然定位在资产负债表债务法上。2020/4/185应付税款法•应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异（无论是永久性差异还是暂时性差异）造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。•该方法下，当期所得税费用=当期应交所得税。•企业按应纳税所得额计算的应交所得税，借记“所得税费用”账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户；实际缴纳时，借记“应交税费——应交所得税”账户，贷记“银行存款”账户；期末应将“所得税费用”账户的借方余额转入“本年利润”账户，结转后“所得税费用”账户无余额。2020/4/186一、资产负债表债务法的含义(P314)•所得税会计是从资产负债表出发，通过比较按照会计规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。2020/4/187二、所得税会计核算的一般程序（315）2020/4/188确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础比较资产、负债的账面价值与计税基础,确定暂时性差异和递延所得税应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税负债递延所得税资产确定应纳税所得额和应交所得税确定利润表中的所得税费用2020/4/189三、资产负债的计税基础和暂时性差异•（一）资产的计税基础（P315)•指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额•某一资产负债表日资产的计税基础•=成本-本期及以前期间已税前列支的金额2020/4/1810•1、固定资产•会计：–帐面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备•税收：–计税基础=固定资产原价-税收累计折旧2020/4/1811•【例题】甲公司某项管理用固定资产，成本为5000万元，预计净残值为0，使用年限为5年，固定资产当日投入使用，甲公司对该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。按税法规定该固定资产折旧年限为5年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。项目第一年末第二年末第三年末第四年末第五年末会计年折旧额⑴20001200720540540税法年折旧额⑵10001000100010001000账面价值⑶（原价－会计累计折旧）3000180010805400计税基础⑷（原价－税法累计折旧）40003000200010000暂时性差异⑸＝⑷－⑶100012009204600当年发生差异1000200-280-460-4602020/4/1812•2、无形资产•1）对于内部研究开发形成的无形资产•会计：入账价值–=开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出•税收：计税基础•①一般情况–=开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出–结论：初始确认一致，不形成暂时性差异•②享受税收优惠的研究开发支出–计税基础=会计入帐价值的150%–结论：形成暂时性差异，但不确认所得税影响2020/4/1813•【例】A企业2011年为开发新技术发生研究开发支出计l000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，假定开发形成的无形资产在2011年7月1日已达到预定用途，会计和税法规定摊销年限10年，2011年A企业会计利润为5000万元。2020/4/1814•2011年7月1日•无形资产的账面价值=600•计税基础=900•暂时性差异=900-600=300•2011年12月31日•无形资产的账面价值=600-30=570•计税基础=900-45=855•暂时性差异=855-570=285•2011年应纳税所得额=5000-400*50%-15=47852020/4/1815•2）无形资产后续计量•会计：•①使用寿命有限的无形资产–账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备•②使用寿命不确定的无形资产，–账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备•税收：计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销2020/4/1816•【例题】某项无形资产取得成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后：•账面价值=100万元•计税基础=100-100÷10=90万元2020/4/1817•3、以公允价值计量的金融资产•1）交易性金融资产•会计：账面价值=公允价值•税收：计税基础=成本2020/4/1818•【例】20×8年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款8000万元，作为交易性金融资产核算。20×8年l2月31日，该项权益性投资的市价为8800万元，20×9年12月31日的市价为9200万元。•项目20×8末20×9末账面价值88009200计税基础80008000暂时性差异8001200当期发生差异8004002020/4/1819•2）可供出售金融资产•会计：账面价值=公允价值•税收：计税基础=成本•注意：与交易性金融资产的差别，不需要纳税调整2020/4/1820•4.投资性房地产•（1）成本模式进行后续计量•会计：帐面价值＝成本－累计折旧（摊销）－减值准备税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）•(2)公允价值模式后续计量会计：帐面价值＝期末公允价值税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）注意：和交易性金融资产、可供出售金融资产的差别：•交易性金融资产、可供出售金融资产持有期间计税基础一般不变，但投资性房地产持有期间计税基础是在变小的。2020/4/1821•【例题】20×8年1月2日，A公司自公开市场取得一项土地使用权即对外出租，取得土地使用权支付价款8000万元，使用年限50年。A公司对投资性房地产按公允价值模式进行后续计量，税法规定按50年平均摊销。20×8年l2月31日，该项土地使用权的市价为8800万元，20×9年12月31日的市价为9200万元。项目20×8末20×9末账面价值88009200计税基础78407680暂时性差异9601520当期发生差异9605602020/4/1822•5、持有至到期投资•（1）国库券、特种国债–税法规定免征所得税，会计规定期末确认利息收入，要进行纳税调整，但不形成暂时性差异。–计税基础=账面价值•（2）企业债券•1)每年末付息–会计与税法一致，计税基础=账面价值，但不需要进行纳税调整。•2）到期一次付息–账面价值﹥计税基础–形成应纳税暂时性差异2020/4/1823•6、长期股权投资•（1）成本法核算的长期股权投资•计税基础=初始成本•账面价值=初始成本-减值准备2020/4/1824•（2）权益法核算的长期股权投资①初始投资成本的调整a）初始投资成本＞享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的→不调整账面价值=初始成本计税基础=初始成本两者没有差异2020/4/1825b)初始投资成本＜享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的→其差额应当计入当期损益（营业外收入）。账面价值=初始成本+调整数计税基础=初始成本两者存在暂时性差异2020/4/1826•②持有期间确认的投资损益–账面价值=初始成本（+调整数）+确认的投资收益-确认的投资损失–计税基础=初始成本–两者存在暂时性差异•③确认应享有被投资单位其他权益变动–账面价值=初始成本（+调整数）+确认的投资收益-确认的投资损失±确认的其他权益变动数–计税基础=初始成本–两者存在暂时性差异2020/4/1827•7、存货•账面价值=成本-存货跌价准备•计税基础=成本2020/4/1828•8、应收账款•账面价值=应收账款余额-坏账准备•计税基础=应收账款余额2020/4/1829•【例19-9】A公司20×7年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。•账面价值=5400•因有关的坏账准备不允许税前扣除计税基础=6000•该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差•异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。2020/4/1830•（二）负债的计税基础(P320)•是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。•负债的计税基础•=账面价值-未来可税前列支的金额•一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债2020/4/1831•1、预计负债（1）如果税法规定，在实际发生时允许税前列支或有事项中亏损合同、产品质量保证等确认的预计负债都属于这种情况。•计税基础＝02020/4/1832•【例题】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。假定税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。•预计负债账面价值=200万元•预计负债计税基础=账面价值200万-可从未来经济利益中扣除的金额200万=02020/4/1833•（2）如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点（与会计规定完全一致）•计税基础＝账面价值•没有任何差异，不需要进行纳税调整。2020/4/1834•（3）如果税法规定无论是否实际发生均不允许•税前扣除（与会计规定完全不一致）•计税基础＝账面价值•形成一次性差异，需要进行纳税调整。•【例题】假如企业因债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。如果税法规定不允许税前扣除。账面价值=500万元计税基础=账面价值500万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=500万元2020/4/1835•2、预收账款（1）与税法一致•计税基础=账面价值••不产生暂时性差异【例题】企业收到客户预付的款项100万元，假定税法规定与会计规定一致。会计：账面价值=100万元税收：计税基础=100-0=100万元2020/4/1836•（2）与税法不一致••计税基础=0【例题】企业收到客户预付的款项100万元，假定税法规定应计入当期应纳税所得额。会计：账面价值=100税收：计税基础=100-100=0产生可抵扣暂时性差异。2020/4