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1【德勤会计准则视点】新金融工具篇：（一）新金融工具准则实施在即，您准备好了吗？2018年的脚步越来越近了，新金融工具准则实施在即，您准备好迎接即将生效的新金融工具准则了么？在正式迈入新金融工具准则时代前，我们将推出德勤《德勤会计准则视点——新金融工具篇》。通过该系列，与您一起梳理一下新金融工具准则可能对实务产生的影响以及如何应对。本篇将助您了解新金融工具准则带来的重大变化，以及如何在2018年1月1日的首次施行日，进行新金融工具准则的衔接过渡和切换。新金融工具准则主要有哪些变化？2014年7月24日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）终稿，开启了金融工具准则的新篇章。2017年3月31日，财政部修订发布相关新金融工具企业会计准则，包括《企业会计准则第222号—金融工具确认和计量》（CAS22）、《企业会计准则第23号—金融资产转移》（CAS23）和《企业会计准则第24号—套期会计》（CAS24）。该等新金融工具企业会计准则与IFRS9趋同，堪称中国版的IFRS9。新金融工具准则与现行准则比较范围无重大变化确认和终止确认增加了部分指引，无重大变化金融资产的分类和计量分类和计量的新模型基于：•企业管理金融资产的业务模式•单个金融资产的合同现金流量特征（本金加利息，SPPI特征）•按业务模式和现金流量测试的不同结果，分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI）和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）三大类别•在某些情况下，存在选择权金融负债的分类和计量•分类无重大变化•对于针对企业自有债务运用公允价值选择权的，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动将计入其他综合收益并单独列报，该处理会造成或扩大损益错配的除外。嵌入衍生工具•混合合同包含的主合同属于CAS22规范的资产的，应当将混合合同视为一个整体，基于分类标准进行分类•其他混合合同，无重大变化，需要评估嵌入衍生工具是否应当与主合同分拆摊余成本计量无重大变化减值•从已发生损失模型转变为预期损失模型•一般情况下，要求采用三阶段模型计提减值，基于金融工具初始确认后其信用风险是否显著增加，分别采用12个月内的预期信用损失或整个存续期的预期信用损失•对于预期信用损失的计量，要求考虑前瞻性信息3新金融工具准则与现行准则比较套期会计•新模型使套期会计与企业风险管理活动更紧密结合•扩大了符合条件的被套期项目和套期工具范围•取消了80-125%有效性测试的量化标准和回顾性测试要求，代之以关注经济关系的定性测试德勤观察：金融工具分类与计量方式的改变，使得企业需调整现有金融资产的分类，例如：•企业的应收账款保理、应收票据贴现或背书：根据业务模式的分析，可能导致某些应收账款或应收票据被划入FVTPL或FVTOCI的分类中，而需要按公允价值计量；•企业持有的一些常见投资，如结构化存款、银行理财产品、银行持有的非标投资等：可能无法满足SPPI特征，而应划入FVTPL的分类中，并按照公允价值计量；•持有的其他企业的非交易性的权益投资：这些权益投资均需以公允价值计量。同时，若分类为FVTPL，则企业需承受这些权益投资公允价值的波动对其损益表的冲击；若不可撤销地指定为FVTOCI，则在处置时，该投资的累计公允价值变动将无法再循环至损益，即无法确认为处置损益。金融资产减值从已发生损失模型转变为预期损失模型，对于金融企业及非金融企业都将产生重大的影响，例如：•更早、更多地确认减值准备：企业在初始确认和后续计量贷款、应收账款等以摊余成本计量的金融资产时，都需要采用预期损失模型确认相应减值准备，可能将在现行准则下以后年度才需确认的信用损失提前反映在减值准备中。•采用前瞻性信息：在计算预期信用损失时应考虑所有可获得的信息，包括历史信息、当前信息和各种宏观经济情景下的前瞻性信息。这个要求意味着需要从两个方面考虑前瞻性信息，一是在考虑信用风险是否显著增加时，二是在计量预期信用损失时。而如何获得合理且有依据的前瞻性信息，对企业而言存在很大的挑战。•银行的贷款以及非金融企业贷款都需要采用三阶段模型：需考虑如何设定三阶段的划分标准。而非金融企业之间的贷款，包括集团内公司间贷款也同样地需要考虑如何设定三阶段的划分标准。•统一减值会计处理：以预期信用损失为基础，对相关项目进行统一的减值会计处理并确认损失准备，除按新金融工具准则分类为以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（即FVTOCI—债务工4具）外，还包括《企业会计准则第21号—租赁》规范的交易形成的租赁应收款，《企业会计准则第14号—收入》定义的合同资产及特定的贷款承诺和财务担保合同等。新的套期会计一定程度上降低了企业采用套期会计的门槛及复杂程度，实务中常见的一些套保业务，包括对非金融资产的风险组成部分的套期，净敞口套期等，也可开始采用套期会计，以在财务报表中更好地反映企业通过套保业务管理相关风险的效果。新金融工具准则什么时间开始生效？IFRS9对自2018年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，除特定例外情况之外，应当予以追溯应用。而财政部发布的新金融工具企业会计准则采用不同类型企业分步走的方式，鼓励企业提前施行：•自2018年1月1日起在境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业施行；•自2019年1月1日起在其他境内上市企业施行；•自2021年1月1日起在执行企业会计准则的非上市企业施行。财政部对保险公司执行新金融工具准则的过渡办法则另外进行了规定。•在境内外同时上市的保险公司以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的保险公司，符合特定条件的，允许暂缓至2021年1月1日起施行；不符合特定条件的则需自2018年1月1日起施行。•其他保险公司自2021年1月1日起施行新金融工具相关企业会计准则。如何切换到新金融工具准则？修订的CAS22、修订的CAS23应当予以追溯应用，但企业不需要重述前期比较数据；除特定情况外，修订的CAS24则采用未来适用法。在新旧准则切换时，金融工具原账面价值和在新金融工具准则施行日的新账面价值之间的差额，计入新金融工具准则新施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。例如，2018年1月1日开始执行新金融工具准则的企业，新旧准则切换的影响会计入2018年1月1日的期初未分配利润或其他综合收益等科目，而无需调整2017年的比较数据。IFRS9的过渡要求也与其相类似。新旧准则切换时，主要涉及的衔接过渡事项包括：5德勤观察如何进行首次施行日新旧准则的切换是实施新金融工具准则的重要工作之一，也需要企业提前进行了解与准备，并评估影响。•金融资产分类的切换：需要从业务模式和合同现金流量两个维度分别考虑。而业务模式的确定，应以施行日的既有事实和情况为基础，无须考虑企业之前的业务模式。•指定或撤销指定：金融工具分类与计量的方式将发生变化，企业可能需要重新对金融工具进行指定或撤销原先的指定，而这一改变仅需以施行日的既有事实和情况为基础。•可供出售权益工具：首次执行新金融工具准则时，公允价值计量的追溯调整的相关影响都将一次性计入切换日的其他综合收益或留存收益。例如，现行准则中分类为可供出售金融资产的权益投资，于切换日分类为FVTPL或指定为FVTOCI，其原先累计的公允价值变动都将一次性调整计入施行日所在年业务模式•以施行日的既有事实和情况为基础；•无须考虑企业之前的业务模式。合同现金流量特征•以初始确认时存在的事实和情况为基础，对特定货币时间价值要素修正及提前还款特征的公允价值等项目进行评估。指定•以施行日的既有事实和情况为基础，进行指定或撤销指定和评估。包括金融资产与金融负债的指定或撤销指定，自身信用风险的会计错配评估等。计量•应当以公允价值计量的混合合同但之前未以公允价值计量的，其在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分期末公允价值之和；•以成本计量的无报价的权益工具投资，企业应当以其在施行日的公允价值计量；•实际利率法追溯调整不切实可行时，以施行日的公允价值，作为该金融资产的新账面余额或该金融负债的新摊余成本。减值•在施行日，企业计量金融工具减值的，应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息，确定金融工具在初始确认日的信用风险，并将该信用风险与施行日的信用风险进行比较；•企业在施行日必须付出不必要的额外成本或努力时才可获得合理且有依据的信息的，企业在每一资产负债表日应当按照等于其整个存续期的预期信用损失来计量其损失准备，直至该金融工具终止确认。6度报告期间的期初留存收益或其他综合收益，而后续利润表或其他综合收益中将仅体现切换日后的公允价值变动影响。1【德勤会计准则视点】新金融工具篇：（二）业务模式测试和应收账款、票据的核算进入2018年，新金融工具准则时代已经来临，我们推出《德勤会计准则视点——新金融工具篇》系列，与您分享新金融工具准则可能对实务产生的影响及其应对。本期的内容，我们将与您一起梳理新金融工具准则对应收账款和票据分类和计量的潜在影响。作为企业最为常见的金融资产之一，应收账款和票据的分类和计量方式在新金融工具准则下，较现行金融工具准则可能发生重大变化，从而对企业的核算产生广泛的影响。新金融工具准则下金融资产如何进行分类和计量？如何进行业务模式测试？《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS9)及修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS22)对于所有在准则范围内的金融资产，包括应收账款和应收票据，都采用同样的分类方法，并要求金融资产根据以下两个标准进行分类和计量：•企业管理金融资产的业务模式(业务模式测试);2•金融资产的合同现金流量特征(现金流量测试)。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：•以摊余成本计量的金融资产；•以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；•以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在新金融工具准则下，企业管理资产的业务模式评估对于金融资产分类而言是至关重要的。企业的业务模式是指其如何管理金融资产以产生现金流量。换言之，企业的业务模式将决定其持有金融资产所产生的现金流量是源自收取合同现金流量、出售金融资产或两者兼有。对于非权益工具而言，在不考虑公允价值选择权的情况下，金融资产的分类、计量与业务模式测试及现金流量测试的具体关系如下：德勤观察：12业务模式为收取合同现金流量而持有为收取合同现金流量和出售而持有3现金流量测试仅为本金和利息(SPPI)分类以摊余成本计量FVTOCI（公允价值计其他综合收益）所有其他策略FVTPL（公允价值计损益）所有业务模式非SPPIFVTPL（公允价值计损益）3在现行金融工具准则下，由于其在活跃市场中没有报价且回收金额固定或可确定，应收账款和票据一般分类为贷款和应收款项，以摊余成本计量。在新金融工具准则下，金融资产的分类和计量与现行金融工具准则存在差别。对于应收账款和票据而言，也和其他金融资产一样，采用上述的统一模型，通过业务模式测试和现金流量测试，对其分类和计量进行判断。在新金融工具准则下，少数特殊的应收账款，如结算金额与特定商品价格挂钩的应收账款，作为非紧密相关嵌入衍生工具的商品价格挂钩条款将不再与主合同进行拆分，而是将该金融资产作为一个整体进行现金流量测试。该类应收账款的合同现金流量并非仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。因此，该类应收账款不能通过现金流量测试，应当分类为以公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产。除类似上述情况外，应收账款和票据的合同现金流量特征一般情况下仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，可以通过现金流量测试（有关现金流量测试的要求，我们将在本系列的后续内容中进行更具体的分析和讨论），其分类和计量将取决于业务模式测试的结果。应收账款和票据常见的业务模式有哪些？如上所述，在新