全面解读《特别纳税调整实施办法(试行)》

全面解读《特别纳税调整实施办法（试行）》2009年1月8日，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发（2009）2号，以下简称《办法》）正式出台，对反避税操作管理进行了全面规范。随着《办法》的发布实施，我国已经形成了较全面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。《特别纳税调整实施办法（试行）》出台的背景及意义一、我国反避税工作现状我国的反避税工作起步较晚，1987年11月深圳经济特区发布的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》（1988年1月1日起施行，财政部税务总局于1988年1月4日以“（87）财税外字第376号通知”将上述暂行办法转发全国参照执行）被视为我国正式开展反避税的起点。之后，我国逐步以法律、行政法规、部门规章和行政规范性文件等形式构筑起我国反避税制度的框架。在2008年以前，我国的反避税工作仅限于转让定价领域。早期的转让定价调整工作处于积累经验的探索阶段，调整力度不大。1991-2004年，我国转让定价调整结案7604户，补税约29亿元，户均补税约38万元。2005年3月，国家税务总局建立全国反避税案件监控管理系统，在立案、结案两个环节对各地案件进行监控管理，通过监控管理及时发现并解决调查中存在的问题，不仅实现了全国案件调查的规范统一，加大了反避税案件的调整补税力度，也促进了各省市税务局之间、国地税局之间的协调配合，形成了良好的监督制约机制，各地反避税工作的质量和效率明显提高。2005年转让定价调查结案361户，弥补亏损11.85亿元，调增应纳税所得额42.03亿元，补税4.6亿元，户均补税127.42万元。2008年，全国转让定价调查立案174户，结案152户，调增应纳税所得额155.5亿元，补税入库12.4亿元，户均补税达到815.79万元。当年全国调整补税超过千万元的案件23件。深圳市地税局对某企业补税达4.23亿元，是我国迄今为止个案补税金额最大的反避税案件。除了转让定价调查调整之外，我国在预约定价(APA)和转让定价对应调整相互磋商(MAP)方面也进行了实践。1998年颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程》第四十八条允许采用预约定价安排，当年厦门市国税局即与厦门台松精密电子公司就该公司1999年度与其在台湾关联企业业务往来交易行为正式签订了预约定价安排协议，首开我国应用预约定价安排进行转移定价税务调整的先河。截至目前，我国已签订200余个预约定价安排。其中，2005年中国与日本就东芝复印机（深圳）有限公司与其日本关联公司的关联交易签订了我国第一个双边预约定价安排。转让定价相应调整相互磋商是依据我国与对方国家签订的国际税收协定“相互协商”条款实施的。2005年7月，国家税务总局发布《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法》(国税发[2005]115号)，2006年我国完成了2例对应调整，其中美国1例，日本1例。2008年，转让定价相应调整结案4件，结案补税近2亿元。2008年开始实施的《企业所得税法》及其实施条例第六章规定了“特别纳税调整”条款，这是我国第一次较全面的反避税立法。不仅包括我国实践多年的转让定价、预约定价和相应调整，还借鉴国际经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。二、《办法》出台的背景和意义我国反避税法律体系的建立与完善，与跨国企业避税日益突出有着直接的关系。从1979年到2008年底，我国历年注册成立的外商投资企业累计达66万户左右，累计实际使用外资金额超过8800亿美元，自1992年起我国已连续16年成为世界上吸收外资最多的发展中国家。但与此同时，有相当一部分企业处于长亏不倒的状态，有的反而越做越大，这显然存在严重的避税问题。另外，从我国跨境资本流动的角度同样能一窥我国反避税面临的严峻形势。据商务部的统计数据，至2007年底累计对华投资前十五位的国家地区中，公认为避税地的英属维尔京群岛、开曼群岛、萨摩亚和毛里求斯分别位居第2、10、11、15位，来自上述地区的实际利用外资金额的比重合计13.04%；在2007年当年的流量中，这几个地区的位次分别为第2、7、8、10位，比2006年有所提升。同时，避税地在我国的对外投资中地位更加突出。至2007年底的我国对外投资存量中，开曼群岛、英属维尔京群岛分列第2、3位，占比分别为14.26%、5.62%，这样的资金流动地域结构显示了较高的避税风险。企业所得税是参与国际税收分配的重要税种，随着我国融入经济全球化程度不断加深，资本跨国界流动日益频繁，企业所得税在维护国家税收权益方面也发挥着越来越重要的作用。同时，对跨国纳税人的管理难度不断加大。目前，跨国公司控制着全球1/3的产值，50%以上的国际贸易，90%以上的海外直接投资。在这些交易中，有一半属于集团内部的关联交易。相应地，长期存在的避税地、类型复杂的金融衍生工具、五花八门的税收筹划服务、滞后于经济发展的税收政策、各国税收征管的不严密，以及国际税收合作有效性的缺乏，都从不同方面为跨国公司提供了很大的避税空间，避税行为不断增多，避税方式日趋复杂隐蔽。当前，各国高度关注跨国公司避税问题，反避税已成为各国税收征管的重要内容。如何从完善立法和加强管理两方面采取措施，防止本国税收转移国外，维护国家税收权益，己成为各国税务当局面临的主要难题之一。在这样的大背景下，《办法》应运而生。税务机关开展反避税工作，既需要明确的法律依据，也需要强有力的操作手段。《办法》对新企业所得税法及其实施条例的原则性规定进行了细化，对原来的关联企业间业务管理规程、预约定价安排规则、相互协商程序等内容进行调整、补充、完善，形成了指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范。《办法》与企业所得税法及其实施条例、税收征管法及其实施细则、《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）、《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（国税发[2008]114号）、《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）等制度，共同形成了涵盖各个法律级次的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。三、提高税法遵从水平，积极应对新法挑战《办法》不仅是税务机关执法的法律依据，也是纳税人遵从的法律依据。新企业所得税法及其实施条例和《办法》开创了中国反避税制度发展进程中的诸多“第一次”，正是这些“第一次”向征纳双方提出了更高的税法遵从要求。《办法》的出台，进一步完善了我国反避税相关法律体系，标志着我国反避税管理工作步入科学规范、全面提升质量的新阶段。税务机关面临的最大挑战是规范执法问题。实事求是地说，我国税务机关很多反避税工作还缺乏经验，双边预约定价、相应调整才起步，新企业所得税法引入的成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化和一般反避税管理大多是借鉴其他国家的做法，还需要完善。对于纳税人而言，首先要更加关注反避税调查的风险，积极应对。为了降低可能面临的反避税审计风险，企业要重新评估自身的关联交易转让定价政策，对企业的供应链管理及经营模式的有效性进行评估和调整，识别关联交易并对其转让定价进行风险评估。对于风险较大的交易，企业可以进行转让定价政策的调整或为应对可能的转让定价调查提早准备。转让定价风险评估也将成为企业关联交易同期资料的基础。即使当前不必准备同期资料的公司同样可以通过转让定价风险评估控制转让定价风险。其次，企业必须认真准备年度关联交易报告和同期资料，确保二者内容的一致性，以满足税务机关的合规性要求。《办法》要求的各项资料是税务机关评估企业避税风险的基本依据，提供合规的资料也是企业降低税务审计风险最有效的方式，尤其要重视同期资料的准备。2008年的年度报告和同期资料尤为重要，因为2008年的同期资料将作为以后年度的参考。而且，合规的同期资料可以使业免受相关的行政处罚。当然，企业也可以充分利用《办法》的规定降低税法遵从成本和避免转让定价调查的风险。符合条件的企业应积极向税务机关申请预约定价安排。《办法》增加了双边（多边）预约定价安排受理的规定，允许追溯调整，增强了预约定价安排在解决转让定价潜在问题的作用。即使企业受到转让定价调整而补缴税款，也可以申请相应调整来消除重复课税，前提是关联交易另一方所在国（地区）与我国签订有国际税收协定，同时企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整申请。重点解读《特别纳税调整实施办法》第二章《关联申报》一、本章的重点在于对关联关系的阐述，难点在于对企业关联关系的认定。（一）为什么将“关联申报”作为《办法》“总则”后的第一章?首先这是考虑到特别纳税调整工作的特殊性和程序性问题。并不是所有的企业都存在避税的可能，只有与关联方有业务往来的企业具有这种可能性。因此，关联申报是与关联方有业务往来的企业履行纳税义务、界定其法律责任的主要依据，是税务机关对避税行为进行税收管理的主要信息来源和特别纳税调整管理的重要制度。税务机关通过对企业申报资料进行分析评估，认定其是否存在关联关系、属于关联交易的哪种情形、并最终认定是否存在避税的事实，这些都是更好地进行特别纳税调整的必要步骤。其次关联申报的重要性也是将其列为《办法》第二章的重要因素。关联申、报作为企业年度所得税申报的重要内容，只要企业存在关联关系或关联交易，就需要进行申报，否则税务机关将依法对其进行处罚。规范详实的关联申报制度确立了双向税务管理的形式，企业必须依法及时申报与关联方业务往来情况，关联申报制度明确了企业的申报义务以及企业与税务机关的法律责任，有利于加强反避税管理。（二）对企业关联关系的认定与以往有何不同?关联申报首先要界定关联关系，在实际工作中，常常遇到企业与税务机关在对企业是否存在关联关系的认定上观点不一致的情形。各国税法对于关联关系的认定一般有两大标准:一是股权控制标准；二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。我国税收征管法实施细则第五十一条所称的关联企业是指“在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系”、“直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制”、“在利益上具有相关联其他关系”。因此，依照国际上判定关联关系上的普遍做法和我国长期以来在这方面的实践，《办法》明确了两条原则:一是持股比例、董事或经理人员比例控制标准;二是在达不到上述比例情况下的实际控制标准，这些标准包括产、供、销方面存在的控制性、利益上的共同性和血亲上的关联性。1.持股比例的控制标准《办法》第九条第（一）款规定了间接持有涉及多层股权比例如何计算的问题，这是本章的难点之一。“如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持有比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。”举例说明，比如A公司拥有B公司比例达到30%，而B公司又拥有C公司60%，C公司又拥有D公司60%，D公司又拥有E公司60%，虽然A公司真正持有E公司股份比例为6.48%，远没有达到25%控股比例，但根据推定所有的透视法则，可以推定A公司持有E公司股份60%，达到控制标准，A公司和E公司认定为关联关系。在此情况下，可能部分间接股份持有者不能对企业进行实际控制，但是仍然会被认定为企业的关联方，这也是借鉴惯用判定方法的做法。一些企业担心如果在全球范围拥有上百家子公司和合资公司，能否确实区分所有的关联企业将是一个问题。其实这对于大型跨国企业并非难事，因为《办法》中关于同期资料文档准备就应包括关联方股权组织结构说明，更重要的是这一规定可以防止一些企业通过多层间接持股方式规避持股比例认定标准，而这一点在《关联企业间业务往来税务管理规程》（以下简称原规程）中并未加以明确。我们注意到《办法》第八章《受控外国企业管理》第七十七条关于中国居民股东多层间接持有的表述“中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算”，这和本章第九条第（一）款所表述的意思是