第九章--国际税收筹

第九章国际税收筹划西南财经大学财税学院第九章国际税收筹划国际税收筹划的限制因素1国际税收筹划的思路和方法2跨国公司组织形式的税收筹划3跨国公司经营活动中的税收筹划4第九章国际税收筹划本章要点：国际税收筹划是伴随着经济国际化的加强而发展的。通过本章学习，需要了解国际税收筹划产生的原因，掌握国际税收筹划的基本思路和方法，并能够具体运用跨国公司的组织形式筹划和生产经营筹划等多种途径为企业纳税服务。第一节国际税收筹划的限制因素内容四内容三内容二内容一税收协定的限定纳税义务认定的差异不同国家税负的差异不同国家税制结构的差异第一节国际税收筹划的限制因素国际税收筹划是指跨国纳税人在各国既定的税法和税制体系许可范围内,在从事跨国经营活动中,通过对其跨国经营活动进行事先的筹划和安排,使其在全球经营中的总税收负担降到最低程度,从而实现整体税后收益最大化的行为。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围内的延伸和发展,两者的动机和最终达到的目的基本一致。国际税收筹划产生的客观原因是国家间的税制差异,涉及两个或两个以上的国家,其所得来源、渠道、种类、数目等都比较复杂,所以,跨国纳税人必须对错综复杂的税务环境制定不同的税收方案,其着眼点要追求全球范围内整体税负的最小化,因此国际税收筹划比国内税收筹划更复杂、更具普遍性。由于国际税收筹划得以产生的客观条件主要是各国之间税制的差异、国际低税地的存在以及国际税收协定的缔结。因此，国际税收筹划主要受以下因素的影响。第一节国际税收筹划的限制因素一、不同国家税制结构的差异由于各国政治经济体制、经济发展水平、经济发展模式等不尽相同，使得各国税制结构模式存在较大差异，这就为跨国纳税人在纳税优化选择上提供了可能。从大的方面看，当今世界各国存在着三种不同的税制模式。第一种：以直接税为主体，这种结构以经济发达国家为多。第二种：以间接税为主体，即以商品及劳务税为主体。由于受社会生产力发展水平的制约，发展中国间接税所占比重大都比较高。第一节国际税收筹划的限制因素第三种：实行低税模式，其中一些国家和地区被人们称为避税港（Taxheaven）。现在世界上被看作是比较典型的避税港的国家和地区有百慕大、巴哈马、瑙鲁、开曼群岛、马恩岛、列支敦士登、香港、澳门等几十个。另外，实行各种优惠税收政策的经济特区有500多个。由于避税港通常对股息收入和资本利得不征或只征很少的税收，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。例如，跨国纳税人通过把持股公司设立在避税港，可以获得股息收入的“节税”利益，并且在集团公司兼并、合营和解散中处理有关股份时，持股公司还可以取得免征资本利得税的好处。因此，一个住所在高税负国的纳税人（包括公司、合伙企业和个人等），往往可以通过把住所迁往避税港，用成为避税港居民或居民公司（合伙企业）的方式来减轻税收负担。第一节国际税收筹划的限制因素除了税制结构差别外，各国在税收法规、政策方面的差异也到处可见。例如从各国政府实行的税收优惠政策来看，发达国家同发展中国家之间就有一定差异。一般说来，发达国家税收优惠的重点主要针对高新技术开发、能源节约、环境保护方面。而发展中国家的税收优惠往往不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多，为了引进外资和先进技术、以及促进出口，经常对某一地区或某些行业给予普遍税收优惠。第一节国际税收筹划的限制因素在税收优惠采用的形式和方法上，发达国家较多采取与投入相关的间接性税收激励措施，如加速折旧、再投资抵免等。而发展中国家则经常采用减税期和免税期的直接税收优惠政策。不同国家在税制结构模式和税收政策制度方面的差异，决定了国际税收筹划在特定的空间、范围和时期必然是具体、细致和复杂的。第一节国际税收筹划的限制因素二、不同国家税负的差异(一)宏观税负水平的差异从宏观看，国际上公认衡量一国税负高低的标准是：税收总额（T）占国民生产总值（GNP）或国内生产总值（GDP）的比值。后者（T/GDP）比前者（T/GNP）应用得更为广泛。以T/GDP为衡量指标，世界各国税收负担总水平大体可划分为以下三类：1.重税负国大多数经济发达国家属于此类。T/GDP比值在35%以上，税负最重的像瑞典、丹麦、比利时、法国、荷兰等几个国家，T/GDP比值甚至在50%上下。多数重税车T/GDP比值在35%～45%之间，如欧洲的许多国家。而美国、澳大利亚等国家，税负相对轻些，T/GDP比值只在30%左右。第一节国际税收筹划的限制因素2.中等税负国大多数国家属于此类。T/GDP比值一般在20%～30%之间。如印度、肯尼亚、南非、突尼斯、斯里兰卡、埃及、巴西、哥伦比亚等。3.轻税负国T/GDP比值不超过20%，大多在15%上下，有的还不及10%。轻税负的国家可分为三个类型：一是属于实行低税模式的“避税港”；二是属经济不发达的国家，这些国家税源小，财政收支紧张。如玻利维亚等国家；三是靠非税收收入为主的资源国，特别是石油输出国，非税收收入比重大，税收收入占财政收入的比重低。如属OPEC成员国的阿联酋、科威特、巴林、约旦、阿曼等。第一节国际税收筹划的限制因素（二)微观税负水平的差异从微观上看，衡量一个纳税人的税负轻重主要看资本回报率。资本回报率也称资本收益率。资本收益率=（净收益+利息支出）/总投资额。净收益指缴纳所得税后的收益。利息支出之所以要和净收益相加，因为它是使用借入资本所承担的代价，实际上反映了企业总收益的一部分。同量的收益额，所得税负担轻，净收益额则大；反之所得税税负重，净收益则小。所以，所得税税率的高低直接影响资本回报率的高低。即公司所得税负担率和商业课税负担率。其实一切税种对微观经济都会造成影响，只不过公司所得税和商业劳务税对投资者影响相对更大一些。此外，在分税制普遍实行的今天，跨国纳税人在进行税收筹划时，对中央和地方政府税收分权体制的情况，也必须掌握。关注的重点在于中央和地方政府各自课征的那些税种，分别课征的也好，附加课征的也好，要看纳税人的实际税负有多高。第一节国际税收筹划的限制因素综上，以T/GDP比值衡量税负总水平，是就宏观考虑而言的；以资本收益率衡量微观税负总水平，税收负担必然要分解到具体税种上；因此，作为跨国投资者，在考察投资所在国的税收负担水平时，除了关注宏观税负指标T/GDP外，另外公司所得税负担率和商业课税负担率也不能忽视，第一节国际税收筹划的限制因素（三）各国的税率差别税率是世界各国税收制度中差别最大的一个要素，是国际税收筹划所考虑的重要因素之一。一般说来，各国税收制度大多采用两种税率制度，即比例税率和累进税率。如同样是对所得额征税，有的国家采用比例税率征收，而有的国家采用累进税率征收。即使实行同一税率制，各国结合本国国情，具体规定也千差万别。如现行企业所得税，黎巴嫩为10%的比例税率，中国和巴西是25%的比例税率，加拿大的税率则为38%，德国竞高达45%；而美国、安曼、沙特阿拉伯又分别是不同级别的超额累进税率。第一节国际税收筹划的限制因素三、纳税义务认定的差异由于绝大多数国家的税法对居民纳税人和非居民纳税人的纳税义务的规定是不同的，居民对居住地所在国政府要负无限的纳税义务，而非居民只须负有限的纳税义务。因此，区别跨国纳税人的有限纳税义务和无限纳税义务是跨国税收筹划中必须关注的一个重要问题。（一）基本纳税概念1.居民纳税人纳税义务：如果一个纳税人向一国政府不仅要缴纳其从该国领域范围之内取得收入的所得税，而且还要缴纳其从该国领域范围之外所取得收入的所得税，这个纳税人对该国承担的纳税义务便是无限的，通常称为该国的居民纳税人（包括自然人和法人）。2.非居民纳税人纳税义务：如果一个纳税人只须缴纳其从该国领域所取得收入的应纳税收，则视该纳税人为负有有限纳税义务的纳税人，通常称之为该国的非居民纳税人。第一节国际税收筹划的限制因素（二）认定标准1.居住天数标准由于居民纳税人要就其全球来源的所得承担无限纳税义务，因此，对“居民”标准的认定就成为对跨国纳税人征税的关键问题。世界各国对“居民”的认定标准规定不尽一致。我国规定，在我国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都要按规定纳税；居住不满一年的个人，只就其从中国境内取得的所得纳税。从国际上看，绝大多数国家对居民纳税人居留时限认定为6个月（或以182天或183天为认定标准）。将居民纳税人居留时限定为一年以上的国家并不多，除我国外，还有日本、韩国、新西兰等。第一节国际税收筹划的限制因素2.收入来源地标准非居民对收入来源地只承担有限的纳税义务，对收入来源地的认定标准各国税法有具体规定。例如我国税法对收入来源地的认定标准是：（1）对营业利润来源地的解释以是否设有从事营业的机构场所为准。（2）对各项投资所得（股息、利息、租金、特许权使用费）来源地的解释以投资的实际运用地为准。以股息为例，其是指从中国境内企业取得的股息和分享的利润。（3）对劳务报酬所得来源地的解释以提供劳务的所在地和从事受雇佣活动的所在地为准。第一节国际税收筹划的限制因素（三）筹划原理作为一个跨国纳税人，不仅面对着居民地所在国，而且面对着收入来源地所在国的复杂税制，税收法规越复杂，税收负担差别越明显，可筹划的余地也就越大。案例：A先生是日本居民，打算在避税港某国设立一家X公司，并拥有该公司40%的股权，另外60%的股权由B先生、C女士和D先生各拥有20%。B先生、C女士为非日本居民，D先生是日本居民。依据日本税法，设在避税港的公司企业，如50%以上的股权由日本居民所拥有，这家公司视为基地公司，其税后利润即使没有汇回日本，也要申报合并计税。公司采纳会计师的建议，将D先生的20%股权转为其他非日本居民所拥有，这样公司就可以合法避税。第一节国际税收筹划的限制因素四、税收协定的限定国家之间签订税收协定是目前协调各国税收分配关系，避免各国因税收管辖权的重叠而对同一纳税人的跨国经济活动重复征税的重要措施。因此税收协定网络也是跨国纳税人必须关注的重要问题。税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇。主要有：（1）跨国企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源的缔约国免于征税，除非该企业在收入来源国设有常设机构。（2）股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税，有的还可以免税。第一节国际税收筹划的限制因素（3）从事专业性的独立个人劳务所得只在其为居民的缔约国一方课税，除非该纳税人在收入来源国设立有固定基地或者停留时间（或收入数额）超过规定限度。（4）雇员的非独立个人劳务所得，如果该纳税人在收入来源的缔约国只是短暂停留，而且并非由收入来源国的居民雇主支付，也并非由雇主设立的常设机构（固定基地）支付，该项所得只在其为居民的缔约国一方课税。即使在收入来源国可以征税的情况下，所征税款也可以在居民所在国得到抵免。第一节国际税收筹划的限制因素（5）对缔约国一方的居民在缔约国另一方学习、培训或者从事讲学、研究，收入来源的缔约国有一定的免税优惠。（6）财产所得通常由财产所在国征税。财产所有人在其为居民的所在国，如果征税也应予以抵免。（7）在居民所在国允许提供饶让抵免的条件下，跨国纳税人在收入来源国所享有的减免税优惠的税款，可视同缴纳，在其居民的缔约国得到抵免。这样，跨国纳税人得到的税收利益可以全额成为其不负担税收的净所得。第一节国际税收筹划的限制因素由于税收协定提供上述这么多的税收利益，所以跨国纳税人在选择投资国时要注意这些国家对外缔结税收协定的网络状况，一般来说，税收协定网络大的国家对投资者更为有利。例如，甲国A公司，打算在乙国设立一家子公司B，由于甲乙两国尚未缔结税收协定，子公司B支付股息要缴纳25%的预提税。A公司为了少缴税，又在同甲国缔约的丙国建立一家子公司C，而乙国与丙国有税收缔约关系。于是B公司支付的股息可以先通过C公司再转手到A公司，从而享受税收协定的优惠。第二节国际税收筹划的思路与方法一、跨国企业国际税收筹划的总体思路（一）深谙各国税收制度及