第6章--国际税收

第6章国际税收国际税收的概述国际重复征税及其减除国际税收协议第一节国际税收概述1、什么是国际税收税收在一国范围内征收，称为国家税收人们通常所说的国际税收，是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。国际税收的三层含义不能脱离国家税收而单独存在不存在超越主权的“国际政治权利”不能脱离跨国纳税人这个关键因素纳税人至少在两个国家负有纳税义务国际税收实际上是国家和国家之间的税收分配关系国家税收是国家和其统治下的成员之间的分配关系国际税收除了包含这层关系外，还包含同等的拥有政治权利的独立国家之间的税收分配关系2、国际税收的特征（1）纳税人具有跨国性不以国籍为为评判依据在两个或以上的国家就同一课税对象同时负有纳税义务拥有来源于两个或以上国家的财产和收入拥有来源于一个国家的财产，但在两个或以上的国家同时具有纳税义务（2）课税对象具有跨国性本国居民或公民来源于国外的所得和位于国外的财产，以及本国非居民和非公民来源于本国的所得和位于本国的财产。包括：跨国所得一国纳税人来源于另一国的所得跨国财产纳税人所拥有的一切位于国外的财产在其货币价值形式上的综合表现跨国所得跨国一般经营所得经营、劳务、投资、租赁所得等跨国超额所得特殊环境下取得的超出一般标准的所得跨国资本利得对外资本项目跨国其他所得一次性的补助、抚恤等跨国财产静态动态无偿转移所发生的所有权改变（3）税收分配关系具有两重性国家与纳税人国家与国家（4）国家之间存在税收协调关系合作性协调有关国在税基、税率、征税规则等方面达成的协议，例如避免双重征税协议等竞争性协调在竞争过的压力下单方面调整税收制度3、国际税收的产生和发展奴隶社会和封建社会国内征收，例如，人头税17世纪中叶国家间的双边关税协调19世纪末20世纪初关税同盟内各国的多边关税协调二战以后世界范围内的多边协调，例如，关税与贸易总协定随着跨国经济活动的发展从关税扩大到其他商品税税种例：中国与东盟国际税收协调（经济研究参考，2007，17）关税协调朱小琼（2007）直接税协调按时间顺序，中国已与马来西亚、新加坡、泰国、越南、老挝、菲律宾、印度尼西亚等7个国家签署了避免双重征税协定，尚余文莱、柬埔寨和缅甸没有签署避免双重征税协定合作挖掘征管潜力开设国际税收论坛4、国际税收和国家税收的关系国际税收和国家税收的联系国际税收不能脱离国家税收存在没有国家税收，就没有国家之间关于税法的冲突和协调机制国际税收对国家税收产生影响在经济联系日益紧密的条件下，国家之间关于税收的协定、国际惯例在国家税收中有所体现国际税收与国家税收的区别国家税收国家凭借政治力量强制课征国家与纳税人之间有不同的税种国际税收不凭借政治力量国家与国家之间没有单独的税种5、税收管辖权什么是税收管辖权税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对什么征税、征哪些税以及征多少税。一国的税收管辖权在征税范围上遵从属人原则和属地原则属人原则对本国居民或公民的所得征税属地原则对来源于本国境内的所得征税自然人居民身份判定目前各国一般都同时采用住所标准和居住时间标准，纳税人只要符合其中之一，即可将其判定为本国的税收居民，对其行使居民管辖权。法人居民身份判定主要有公司注册地标准、管理机构所在地标准和总机构所在地标准。目前，大多数国家都同时采用公司注册地标准和管理机构所在地标准，但也有的国家只采用公司注册地标准或管理机构所在地标准。居民的判定标准经营所得的来源地有的国家以常设机构为标准（例如我国），有的国家以交易地点为标准。个人劳务所得的来源地有的国家采用劳务提供地标准（例如我国），有的国家则采用劳务所得支付地标准。股息、利息、特许权使用费有的国家以股权、债权、特许权所有人的居住地为标准判定来源地，有的国家则以股本金、贷款、特许权的使用地为标准判定来源地（例如我国）。所得来源地的判定标准根据属人原则和属地原则，各国在所得税的征收上可以分为地域管辖权根据属地原则确立对来源于本国境内的所得行使征税权居民管辖权根据属人原则确立对本国税法中规定的居民的所得行使征税权公民管辖权根据属人原则确立对拥有本国国籍的公民的所得行使征税权朱小琼（2007）税收管辖权的基本原则国际社会认可以下若干管辖原则国籍原则国家有权对一切具有本国国籍的人实行管辖领土原则国家有权对所属领土上的人、物、事实行管辖普遍性原则对于某些特定的国际罪犯，各国均有权对其罪行实施管辖保护性原则国家有权惩罚有害于其安全的行为第二节国际重复征税及减除国际重复征税国际重复征税的减除方法一、国际重复征税1.国际重复征税的含义两个或两个以上国家在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源征收相同或类似的税收。2.国际重复征税产生的原因不同税收管辖权的重叠：居民管辖权与地域管辖权的重叠，公民管辖权与地域管辖权的重叠，公民管辖权与居民管辖权的重叠。同种税收管辖权的重叠：主要有居民管辖权与居民管辖权的重叠、地域管辖权与地域管辖权的重叠。例如甲国居民在乙国从事经济活动并在当地取得一笔所得。甲国依据居民管辖权有权征税，乙国依据地域管辖权也有权征税——不同税收管辖权的重叠甲国和乙国分别按注册地标准和管理机构所在地标准判定法人居民身份，若某法人在甲国注册而在乙国设立管理机构，则该法人同时成为甲乙两国的法人居民，甲乙两国均可对其进行征税——同种税收管辖权的重叠二、国际重复征税的减除方法减除方法主要有两种有关国家通过缔结国际税收协定，约束各自的税收管辖权例如，注册地标准服从于管理机构所在地标准当一个国家的居民管辖权与另一个国家的地域管辖权相互重叠时，实行居民管辖权的国家承认所得来源国的优先征税地位，并在行使本国征税权的过程中采取以下几种方法之一减除国际重复征税：免税法抵免法（直接、间接）税收饶让扣除法减免法1、免税法行使居民管辖权的国家对本国居民的国外所得不予征税例如阿根廷、巴拿马、海底、委内瑞拉、香港等该法的指导原则是：承认收入来源地管辖权独占免税法的计算办法有两种：全额免税对居民的国内所得进行征税时，其适用税率不考虑国外所得累进免税对居民的国内所得进行征税时，将国内所得和国外所得加总而考虑对应税率例：甲国居民从甲国获得所得10万元，从乙国获得所得20万元。甲国实行4级全额累进税率：小于等于5万，5%5-15万（含），10%15-30万（含），15%30万以上，20%则该居民需缴纳税额为（不考虑扣除额）：若不免税30*15%=4.5万若全额免税10*10%=1万若累进免税10*15%=1.5万2、抵免法对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳税款冲抵在本国应缴纳的税收该法的指导原则是：既承认收入来源管辖权，又承认居民管辖权，而承认收入来源管辖权的优先地位。抵免法分为：直接抵免法间接抵免法税收饶让扣除法减免法（1）直接抵免法对本国居民来自本国和外国所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的税额，就其允许抵免的部分直接从本国应纳税额中扣除。包括：全额抵免应纳税额=纳税人全部所得*居住国适用税率-纳税人已纳全部外国税额限额抵免应纳税额=纳税人全部所得*居住国适用税率-允许抵免的纳税人已纳外国税额允许抵免额=min{已纳国外税额，抵免限额}抵免限额是国外所得按照本国税率计算的应纳税额例：拓扑公司为本国居民公司，它在S国有一分公司。拓扑公司某年获得来源于本国税前所得300万元，来源于S国税前所得250万元。本国公司税税率35%。拓扑公司应纳本国税额多少？（限额抵免）若S国公司税税率为30%拓扑公司在S国已纳税：250*30%=75拓扑公司在S国所得应纳的本国税额：250*35%=87.57587.7，允许抵免75拓扑公司应纳本国税额：(300+250)*35%-75=117.5请计算：若S国公司税税率为40%若S国公司税税率为40%拓扑公司在S国已纳税：250*40%=100拓扑公司在S国所得应纳的本国税额：250*35%=87.510087.7，允许抵免87.5拓扑公司应纳本国税额：(300+250)*35%-87.5=105（2）间接抵免法母公司的所在国政府，允许母公司用其子公司已缴纳外国所得税中应由母公司分得的股息所承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税额计算公式：母公司应纳税额=（母公司本国所得+母公司来自子公司的还原所得）*母公司所在国利率-用间接抵免法所计算的税额例：本国居民公司拓扑，取得税前所得200万元，同年还收到其某外国子公司股息35万元。该子公司该年税前所得100万元，已按外国30%所得税率向外国缴纳公司税30万元。设本国公司税税率40%，拓扑应纳本国公司税是多少？拓扑外国所得：35/(1-30%)=50拓扑应纳外国公司税：50-35=15抵免限额(外国所得应纳本国所得税)：50*40%=20允许抵免额：min{20,15}=15拓扑应纳本国所得税：（200+50）*40%-15=85（3）税收饶让税收饶让指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税收。税收饶让是居住国对本国从事国际经济活动的居民的一种税收优惠措施。税收饶让一般在发达国家与发展中国家之间进行。这对发展中国家吸引外资有重要意义若无税收绕让规定，发展中国家对外国投资者减免的税收还由投资者母国补征，因此发展中国家对外国投资者的优惠措施无法惠及投资者本国公司拓扑有一外国子公司。拓扑取得来源于本国税前所得300万元和外国税前所得250万元，本国和外国税率分别为35%和30%。但拓扑享受外国税收减半优惠。试计算以下条件下拓扑全球所得应纳本国公司税多少？若本国不允许税收饶让已纳外国所得税：250*30%*50%=37.5抵免限额(外国所得应纳本国所得税)：250*35%=87.5允许抵免额：min{37.5,87.5}=37.5全球所得应纳本国税额：(300+250)*35%-37.5=155若本国允许税收饶让已纳外国所得税（实际+视同）：250*30%=75允许抵免额：min{75,87.5}=75全球所得应纳本国税额：(300+250)*35%-75=117.5对本国居民的国外所得征税时，允许将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除、该法只是减轻而不是免除国际重复征税计算方法：应纳税额=（纳税人全部所得-外国已纳税额）*居住国税率（4）扣除法例：假定本国居民公司拓扑，在外国有一子公司。拓扑某年取得来源于本国和外国税前所得分别为300万和250万元。本国和外国税率分别为35%和30%。则：若本国不采取任何消除双重征税措施拓扑已纳外国所得税：250*30%=75拓扑全球所得应纳本国所得税：（300+250）*35%=192.5拓扑全球共纳税：75+192.5=267.5若本国采取扣除法拓扑全球所得应纳本国所得税：（300+250-75）*35%=166.25拓扑全球共纳税：75+166.25=241.25（5）减免法对本国居民的国外所得按单独制定的较低税率征税该法只是减轻而不是免除国际重复征税第三节国际税收协定国际税收协定两个或两个以上的国家，为了解决重复征税问题和协调处理纳税人征税方面的其他事务，经对等协商和谈判所地接的具有法律效力的书面协议一、国际税收协定的分类一般的国际税收协定和专项国际税收协定一般的国际税收协定包含国家之间大部分税收问题。内容包括：减除国际重复征税、防止国际逃税、保证税收无差别待遇、交换税收情报、协调国家之间的税收工作等全面性工作专项国际税收协定用于某项税收业务