PPP模式下的地方财政补贴增值税涉税处理

龙源期刊网模式下的地方财政补贴增值税涉税处理作者：刘翀来源：《中国经贸导刊》2018年第32期摘要：大多数PPP项目具有公益性，需要政府定期给予项目公司（SPV）财政补贴以满足项目公司（SPV）成本收回和合理回报。按照现行的增值税政策，除取得中央财政补贴不属于增值税应税收入外，地方财政补贴应作为项目公司（SPV）的主营业务收入，依法缴纳增值税。本文主要从地方财政补贴收入的三种不同定性出发分析项目公司（SPV）增值税涉税内容，并提出税务分析和筹划的方法。关键词：PPP模式付费机制地方财政补贴增值税涉税处理一、引言参考《PPP项目合同指南（试行）》（财金〔2014〕156号附件）对付费机制的分类，PPP项目常见的付费机制主要包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种。因PPP项目大多为具有公益性质的项目，其提供的产品或者服务具有公共产品属性。在这种情况下，PPP项目的付费机制通常为政府付费或者可行性缺口补贴，即需要政府定期给予项目公司（SPV）财政补贴，以满足项目公司（SPV）成本收回和合理回报。目前，我国还没有专门统一的税收政策来解决PPP项目涉税问题，特别是对于公益性PPP项目中财政补贴如何定性，各地理解不一致，操作不相同。对于PPP项目而言，税收支出是项目的净流出，税负高低对项目收益率影响较大。随着PPP项目陆续进入运营期，对PPP项目和既有税收政策理解上的差异，极容易引起政府方和社会投资人争议。二、地方财政补贴在不同税收定性情形下的增值税涉税处理按照现行的增值税政策，除取得中央财政补贴不属于增值税应税收入外，项目公司（SPV）收到地方财政补贴应作为主营业务收入，依法缴纳增值税。PPP模式下，目前税务机关对项目公司（SPV）收到地方财政补贴的税收定性主要有以下三种情形，即服务业兼营收入、销售不动产收入、销售无形资产收入，不同税收定性下增值税涉税处理具体论述如下：（一）视为服务业兼营收入税务机关将项目公司（SPV）提供的融资、建设、运营服务视为服务业兼营行为，则项目公司（SPV）收到财政补贴时可以拆分为三块：一是投资回收本金，即PPP建设期产生的工程建设成本（用字母A表示）；二是利息收入，即PPP项目的投资回报（用字母B表示）；三是运营服务收入，即项目公司（SPV）对PPP项目进行运营管理服务而获得的收入（用字母C表示）。项目公司（SPV）投资PPP项目，应根据实际提供的各服务项目对应的征收率或者税率计算增值税。龙源期刊网“建筑服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“建筑服务”从政府方取得收入开具增值税销项票，建设期收到增值税进项票用于抵扣（用字母D表示）。则项目公司（SPV）提供“建筑服务”应纳增值税=A×10%—D。2.“融资服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“融资服务”获得回报在项目公司（SPV）账上处理体现为“利息收入”，值得注意的是，项目公司（SPV）从金融机构贷款的“利息支出”无法获得进项票，即无进项发票抵扣。则项目公司（SPV）收到的“利息收入”应纳的增值税=B×6%。3.“运营服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“运营服务”（主要为建筑物维修、道路养护服务）从政府方的取得收入开具增值税销项票，购买耗材或服务取得增值税进项发票（用字母E表示）。则项目公司（SPV）提供“运营服务”应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。综上所述，在情形一下项目公司（SPV）应纳增值税为：A×10%—D+B×6%+C×10%—E（二）视为销售不动产收入项目公司（SPV）的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再转让业主（T）。税务机关将项目公司（SPV）收取地方财政补贴视为“销售不动产”获取的对价，以下为项目建设、经营、转让业务阶段（依照税法“形式主义”原则）的增值税处理。1.建设阶段增值税处理。项目公司（SPV）建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣（D）。2.经营阶段增值税处理。项目公司（SPV）对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。为便于比较，本文仅考虑项目公司（SPV）提供维修养护服务取得政府方补贴应纳的增值税。经营阶段获得政府补贴应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。3.转让阶段增值税处理。项目公司（SPV）就所取得收入按照“销售不动产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（为A和B之和）。转让阶段应纳增值税额=（A+B）×10%。综上所述，在情形二下项目公司（SPV）应纳的增值税为：A×10%—D+B×10%+C×10%—E（三）视为销售无形资产收入龙源期刊网以项目业主（政府方）的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再交付业主（T）。税务机关将项目公司（SPV）收取地方财政补贴视为“销售无形资产”获取的对价，以下为项目建设、经营、转让业务阶段的增值税处理。1.建设阶段增值税处理。在建设阶段，项目公司建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）经营权的成本，作为“其他权益性无形资产—基础设施资产经营权”核算，所取得的进项税额可以抵扣（D）。2.经营阶段增值税处理。项目公司（SPV）对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。为便于比较，本文仅考虑项目公司（SPV）提供维修养护服务取得政府方补贴应纳的增值税。经营阶段获得政府补贴应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。3.转让阶段增值税处理。项目公司（SPV）就所取得收入按照“销售无形资产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（为A和B之和）。转让阶段应纳增值税额=（A+B）×6%。综上所述，在情形三下项目公司（SPV）应纳的增值税为：A×6%—D+B×6%+C×10%—E三、不同税收定性情形税负对比及税收筹划建议通过对三种不同税收定性情形税负的两两对比，得出以下不等式：（A+B）×10%A×10%+B×6%（A+B）×6%即情形二增值税税负情形一增值税税负情形三增值税税负。从税收筹划角度讲，情形三增值税税负最低，为最优税收筹划方案。对于地方政府来讲，为了吸引社会投资人，保障投资人的合理投资回报率，税负成本最终将由地方政府承担。由于分税制的存在，增值税税负越高，地方政府补贴中央财政越多。因此，选择情形三税收定性的增值税税务处理，有利于降低地方政府的财政支出。对于投资人来讲，在PPP实施方案阶段或PPP谈判时应与当地政府确认增值税涉税处理方式，提前做好与当地税务部门沟通工作，避免后期因增值税涉税处理引起的税企争议。基于PPP税务政策还不尽完善，为了支持现阶段PPP发展，建议税务机关将项目公司（SPV）收到地方财政补贴视为“销售无形资产收入”，有利于降低地方政府实施公益性PPP项目的税务成本。从国家层面来看，为PPP项目长期健康持续发展营造良好的税务环境，建议出台专门适用于PPP项目的税收优惠政策。龙源期刊网参考文献：[1]中华人民共和国财政部.财政部关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知（财金〔2014〕156号及附件）[EB/OL].http：//jrs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201501/t20150119_1181717.html，2014—12—30.[2]郭建华.我国政府和社会资本合作模式（PPP）有关税收问题研究[J].财政研究，2016（03）：77—90.[3]孙静.PPP税收政策设计思路与操作路径[J].税务研究，2016（09）：30—34.[4]广西国家税务局课题组.政府和社会资本（PPP）模式的税收政策研究[J].经济参考研究，2016（41）：40—45.[5]王经绫，赵伟，黄燕娜.浅析PPP项目公司的增值税问题[J].中国财政，2017（16）：42—43.[6]曹莉娜，丁铁成.PPP项目税收管理初探[J].财会学习，2015（4）：57—59.〔本文系长沙市科技局项目“PPP物有所值评价体系研究与应用”（项目编号：kq1706167）阶段性成果。〕（刘翀，友谊国际工程咨询有限公司。）