个人房屋出租税收负担研究

个人房屋出租税收负担研究摘要：个人房屋出租行为涉及到的相关税收主要是由地方税务局征收的，但长期以来由于其税收总量小、征管又比较繁杂，并没有引起地方政府、地税局等的重视。随着个人房屋出租市场的繁荣，对相应的税收制度设计也提出更高的要求。本文通过对我国目前的个人出租房屋的税收现状分析，发现其税收负担较重、重复征税、缺少税收立法等问题。针对这些问题笔者从税收法定的原则出发并借鉴发达国家的先进经验的基础上提出了改革个人房屋出租税收制度的方案。关键词：房屋出租；重复征税；税收法定；改革方案我国现行的有关个人房屋出租的税收的法律法规散布在各个相关的具体税种的征管法中，由于每个税种的税率、计算方法、征税对象、扣除项目和纳税期限等都有所不同，给征税部门带来很大的征管困难。而且对同一项收入依照不同的税种多次征税，必然存在重复征税的问题。目前个人房屋出租的税收制度的种种问题会影响我国房屋租赁市场的健康发展，而且实际的税收负担通过租金转嫁到承租方，给承租方带来更大的生活负担，这也不符合税收公平的原则。因此有必要从我国的国情出发，改革目前个人房屋出租的税收制度。一、我国个人房屋出租税收负担综述个人房屋出租根据其用途的不同虽然涉及的税种大致相同但承担的税负有所不同，主要分为住房用和非住房用途。非住房用途的房屋出租。（一）个人出租非住房的税收负担若是用于生产经营等非住房用途，则要按照不动产租赁11%的税率纳增值税，同期按照7%（5%或1%）的税率缴纳城建税和3%的税率缴纳教育税费及附加。依据个人所得税（以下简称个税）法，个人房屋出租收入属于财产租赁所得，在扣除必要的税费、修缮费用和标准扣除项目后适用20%的税率纳税。转租者向出租方支付的租金可作为个税的扣除项目。纳税人自交付出租房产的次月起依照房产税从租征税的的规定按照12%的税率纳税。此外还要按照所处地区的具体纳税标准缴纳城镇土地使用税，按照财产租赁金额的0.1%贴花税额。这总的涉及七个税种，名义税负最少也可达到43.54%。（二）个人出租住房的税收负担对于出租住房的纳税人，国家给予了很多税收优惠，营改增后按5%的征收率减按1.5%计算征收，个人按市场价格出租住房取得的所得按照10%的税率缴纳个税。房产税的税率也大幅降低，由12%减为4%。免征城镇土地使用税和印花税。如此算来名义税负最低已经降到15.65%，但仍然占据了房屋出租收入的10%以上，使出租方非但不会主动申报还要想方设法的逃税，不利于发挥税收的杠杆作用。二、个人房屋出租征税制度的问题（一）税种过多，重复征税问题严重重复征税主要有三类，本文谈及的主要是经济性重复征税。我国目前有关个人房屋出租的税收涉及七个税种，也就是要针对同一项收入多次征税。这既给纳税人造成沉重的负担，加大其偷逃税款的动机，又给税务机关造成征税的困难，因而也就形成了各个地方的综合征收制。尤其是营业税、房产税和印花税的征税依据都是全额的租金收入，重复征收的问题更为明显。针对收入全额征税本身就存在重复征税的隐患。我国房产税目前改革的呼声很高，作为财产税确实不应同时设置从价计征和从租计征两种征税办法，对租金收入征收房产税具有很大的不合理性，完全可以由个税替代从租计征这部分。个税在征收时虽然可以扣除一定的费用，计税依据要小一些，但在实质上这几个税种的征税对象是一致的，尤其是房产税的税率和个人所得税的税率都比较高，综合起来给纳税人带来很大的税收压力，名义税负过高形成纳税人的逆反心理，反而不利于发挥税收的调节作用。（二）各地方的综合征收制混乱，不符合税收法定原则各个地方并没有严格按照各项税收的征管法来征收个人房屋出租的相关税收，而普遍是由当地的税务局或是地方政府以通知、公告、办法等形式来确定本地区的综合征收制度。各类形式的文件均可看作是地方性法规，法律效力较低，对纳税人的约束力也就较低，不利于提高纳税人的遵从度。而且地方的自主权较大相应的制定政策的随意性也就较大，有些地方详细规定了不同情况下的租金最低限额以及对不同用途的房屋出租行为设定不同的征收率，而有些地方则缺少这方面的规定，虽然是本着符合当地实际的角度才出发，但实则造成了各地政策的混乱。经济事项的复杂性、多变性使把所有的税收事项都通过法律的形式确定下来不具有可行性，人大授权地方行政机关立法是从我国实际出发的，地方性法规是对税收基本法的重要补充。但“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律”。①从法律优位原则出发，凡是违反了税收法律或是与现行税收法律有冲突的地方性法规应视为丧失法律效力。我国各地方有关个人房屋出租的税收政策文件擅自规定本地区适用的综合征收率及纳税档次，架空了更高层次的《个人所得税法》、《营业税暂行条例》、《房产税暂行条例》等，与其具体规定有所冲突，也就使这类地方性法规本身的法律效力还有待商榷。三、国外个人房屋出租税制安排（一）美国个人房屋出租税收负担美国把个人所得分为勤劳所得、非勤劳所得、由他人处转移而来构成的所得和推定所得，来自租赁的所得即属于非勤劳所得。个人房屋出租的收入按照租赁所得缴纳个税。同时美国税法中还规定了不予计列项目，其中与投资有关的不予计列项目包含房客对房屋的改进。但是房客对房屋的改进被用来抵顶租金时，这类改进的所得就要按现金等价的方法计入所得纳税。无论房屋作何用途，美国都将对不动产征收财产税，也就是个人用于出租的房屋也要交纳财产税。财产税的税基为房屋真实值的30%-70%，税率由各地方政府自行确定，税率参照地方支出扣除非财产税收入后的余额与可征税的财产的估价之比来确定，名义税率在3%-10%之间。（二）英国个人房屋出租税收负担英国将个人所得大致分为五类，A类就是来自英国国内土地和建筑物的收入，以本纳税年度应取得的租金减去已支付的费用作为估税依据（应取得租金是指土地或建筑物所有人有权去的的那部分所得，不管该部分收入是否实际收到）。对于房屋租金的纳税办法，英国比较灵活，纳税人可以根据自己的利益自行选择按照A类或是D类的其他所得纳税，而且有关租赁的合理支出（水电费、物业费、维修费、广告费、房屋折旧等）可以在税前扣除。英国的房屋税分为住房财产税和营业房屋税。住房财产税也对出租的房屋征税，以房屋估价机构的评估价格作为计税依据，但纳税人是承租方。营业房屋税的纳税人为非住宅用房屋所有人，按照租金计税，租金是由专门的评估机构对其进行估定。即若个人将房屋出租用于住宅用途由承租方缴纳住房财产税，出租用于非住宅用途就要缴纳营业房屋税。房屋或土地的租赁书据按照从价定律的方式计征印花税。（三）新加坡个人房屋出租税收负担房屋租赁的租金要按照个人所得计征个税，租金在付款日计入，即按照实际支付租金的日期纳税，而不是依赖租赁合同规定的日期。应税租金的租赁盈余与亏损应分别核算，仅对生产性财产租赁实行大宗优惠，可以将所有租赁的盈余和亏损合计以计算净盈余和净亏损。②对新加坡境内的不动产的所有者还要征收财产税，财产税的计税依据为财产的年价值（相关不动产被出租时可能取得的估算的年租金收入），通过比较同类财产的租金收入确定财产的年价值。对于出租、自用、闲置的财产都依照年价值计征财产税，个人将房屋用于出租可直接依据其取得年租金收入缴纳财产税，税率为10%。四、改革我国个人房屋出租税收制度的两种方案（一）对个人房屋出租仅征收个税和印花税取消目前其他的五个税种，而仅对其按照财产租赁所得征收个税和印花税，这样精简税种纳税自然避免了重复征税的问题，也降低了税务机关征税的难度。本文列举的三个国家有关房屋出租的税收政策，都涉及个税和财产税，但是要注意国外财产税与我国房产税的差别。首先美国和新加坡规定不区分房屋用途都要按照房地产评估价值或是租金估值纳税，财产税并不是针对房屋出租单设的一个税种。其次英国的财产税规定出租用于住宅用途的房屋所有人则不用缴纳，纳税负担转移给承租方，只有当房屋用于非住宅用途时才需承担财产税。而我国的房产税则区分从价计征和从租计征，从租计征是专门针对用于出租的房产设立的。我国可以批判性的借鉴国外的先进经验，取消房产税中从租计征的部分，减轻出租方的纳税负担。这几个发达国家的税制中均没有设立营业税，而我国还要对租赁收入征收营业税并相应征收城建税和教育税费及附加，相比之下又比国外多出三个税种，因而建议房屋出租不再征收营业税。取消其他税种后主要征收的就是个税，需要对个税制度进行适当的调整，可以设定累进税率，重新划定月租金收入的纳税档次、规定相应的扣除项目和金额上限。印花税与其他税种的性质差别较大而且本身税率很低，可不做改变。这样一来可大幅降低房屋出租的税收负担，有效提高纳税人主动申报的积极性降低其逃税动机，同时方便了税务机关的征管工作。（二）以法律形式确定房屋租赁税既然目前的针对个人房屋出租的多税种征税的繁杂性已经迫使地方征税机关采用综合征收制，那么国家就应该考虑设立房屋租赁税这样一个综合性的税种以规范各个地方的税收征管。把综合征收制以法律的形式确立下来，才能为征税机关提供可靠的法律依据，也可以简化征收工作。我国目前由人大制定的税收法律只有《个人所得税法》和《企业所得税法》两部，另外一部层次较高的是由人大常委会制定的《税收征管法》，可见我国税收征收体系更多的是依赖部门规章、行政法规、地方性法规等低层次的法规。而我国要逐渐走向法制化，更要坚持税收法定的原则，这一原则从本质上就是要求征税应经过纳税人的同意。③通过人大立法确立房屋租赁税的法律地位即是最好的实现税收法定的途径，最大限度代表人民的意志，可以在很大程度上提高纳税人的遵从度各地方征税的规范性。对这一新税种的各项税制要素都要以法律的形式明确，遵守法律保留原则④。征税机关在征税时不可滥用职权，减少对税收征管的随意性，纳税人也可以通过了解法律规定来预先计算其税收负担，既方便其安排自己的收支也有利于发现征税机关的税款征纳上的错误。综上所述，我国目前个人房屋出租的税收负担过高，重复征税问题严重，地方征管混乱缺少统一的法律依据。因而必须积极采取措施对房屋租赁市场的税收制度进行改革，推动我国的税收立法工作，规范房屋租赁市场的征、纳税行为。本文提出的改革方案还只是初步的探索，有待其他学者和税务界工作人员的进一步研究。参考文献：[1]项怀城，高强.美国税制[M].中国财政经济出版社，2000[2]项怀城，高强.英国税制[M].中国财政经济出版社，2000[3]项怀城，高强.英国税制[M].中国财政经济出版社，2000[4]陈永良.外国税制[M].暨南大学出版社，2004.[5]王鸿貌，陈寿灿.税法问题研究[M].浙江大学出版社，2004.[6]葛克昌.所得税与宪法[M].北京大学出版社，2004[7]美国国内税法典[M].翟继光译，经济管理出版社，2010.[8]中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社2015.[9]吴燕平.房屋租赁法律制度研究.2009年西南政法大学硕士学位论文[10]杨璐.房屋租赁税收征管法律制度研究.2010年山西财经大学硕士学位论文[11]黄永忠.谈私人房屋租赁税收征管现状及其对策.[J]经济与管理.2009（3）[12]韦小虹.征收个人房屋租赁税需谨慎-关于我国部分地区征收个人房屋租赁税的相关研究[J].会计与审计.2011（2）[13]尹华康，徐兵，范美玲.浅议个人房屋出租税收征管的难点与对策[J].中国西部科技.2011（30）[14]苏如飞.博弈视角下的个人放过屋出租税收征管[J].税收经济研究.2011（2）[15]哈政发法字〔2010〕12号.哈尔滨市个人房屋租赁税收征收实施办法[16]杭地税征〔2007〕23号.杭州市地方税务局个人出租房屋税收征收管理实施办法[17]广州市地方税务局公告2014年第16号.