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1第十一章销售与收款循环审计本章学习目的：1．了解业务循环与审计的关系2．了解销售与收款循环的主要业务活动和审计目标3．了解和掌握销售与收款循环的主要控制活动及控制风险评估4．了解和掌握销售收入、应收账款和应收票据的实质性测试程序2本章主要内容第一节销售与收款循环及审计目标第二节销售与收款循环的控制评估及测试第三节销售与收款循环的实质性程序3第一节销售与收款循环及审计目标一、业务循环与审计二、销售与收款循环三、销售与收款循环的审计目标4一、业务循环与审计划分业务循环的目的业务循环的含义业务循环的划分保证审计质量、提高审计效率处理某类经济业务的程序和先后顺序5在审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环销售与收款循环投资与筹资循环货币资金生产与存货循环购货与付款循环图11-1各循环之间的关系6二、销售与收款循环（一）销售与收款循环的主要业务活动（二）销售与收款循环涉及的账户、凭证7销售与收款循环的主要业务活动接受客户订单批准赊销供货装运货物给客户开发票记录收款业务销货退回、销售折扣和折让处理坏账供货记录销售业务8销货通知单传递过程销货通知单信用部门仓储部门运输部门图11-2销货通知单传递过程图财会部门销货通知单91.销售与收款循环涉及的账户主营业务收入应收账款应收票据银行存款现金坏账准备图11-3涉及的账户及其关系102.涉及的主要凭证订货单销售单发运凭证销售发票商品价目表贷项通知单汇款通知书11三、销售与收款循环的审计目标1．确定收入的真实性2．确定销售与收款业务的完整性3．确定应收账款的所有权4．确定销售截止的正确性5．确定应收账款计价的正确性6．确定表达与披露的恰当性12第二节销售与收款循环的控制评估及测试一、了解和描述内部控制二、初步评估控制风险三、控制测试四、重新评估控制风险13（一）销售和收款环节的关键控制1．职责分工2．授权审批3．凭证和记录4．定期核对账簿及记录5．独立复核141.职责分工合理的职责分工主要包括以下三项内容：（1）赊销批准与销售职责要分离；（2）发货、开票、收款、记账的职责要分离；（3）坏账应由销售、记账和收款之外的其他人员确认。152．授权审批恰当的授权审批应包括：（1）赊销要经过有关部门或人员的批准。目的在于确保赊销业务符合企业的赊销政策，降低坏账损失发生的可能性。（2）货物的发出需要经过有关部门或人员的批准。企业的有关负责部门和人员必须在销售发票和发运凭证上作出恰当的审批。（3）销售价格、销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准。目的是保证销货业务按照企业定价政策规定的价格开票收款。（4）坏账发生须经有关人员确认，坏账损失的处理须经授权批准。163．凭证和记录健全的凭证和记录主要包括：（1）建立和健全各环节的凭证，比如，销货通知单、提货单、销售发票等。（2）各种凭证应顺序编号。（3）建立和健全各种账簿，并及时登账。174．定期核对账簿及记录定期核对各相关账户的总账和明细账。包括应收账款、主营业务收入等账户的总账与明细账等。应按月向客户寄送对账单，核对应收账款余额。对不符的情况，应及时处理。核对工作应由出纳、登记销售和应收账款账以外的人进行。185．独立复核由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核，是实现内部控制目标不可缺少的一项控制措施。独立的复核人员应在他们核查的凭证上签字确认。19（二）描述内部控制审计人员可以通过文字说明法、调查表法和流程图法把被审计单位的内部控制描述出来，并记录于审计工作底稿。内部控制调查表如表11-1所示20二、初步评估内部控制风险审计人员在对内部控制了解的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。控制风险水平一般以高、中、低表示。评估控制风险的目的在于：确定进行实质性测试对该内部控制的依赖程度。销售与收款循环的控制目标有七个：（1）真实性；（2）完整性；（3）授权；（4）正确性；（5）分类；（6）及时性；（7）过账和汇总。表11-2列出了销售与收款循环的内部控制目标、关键控制点以及可能发生的错、漏报21控制目标关键控制点可能发生的错、漏报真实性赊销及商品发运经过恰当的授权审批销售发票连续编号并恰当的登记入账定期与客户对账销售未经审批完整性发运凭证与销售发票均事先连续编号，并按编号顺序登记入账销售未登记入账正确性销售价格、结算方式、折扣与折让制度的制定与调整、销货退回均经适当的授权审批发出商品的名称、规格、数量或单价可能不正确分类使用适当的会计科目表凭证与账簿由独立人员复核应收账款与预收账款可能存在分类错误及时性完善的会计核算制度独立的内部复核货已发出，而未开具发票或未登记入账过账与汇总独立的内部复核明细账与总账余额可能不符22销售与收款循环的控制测试主要内容：1.从主营业务明细账中抽取部分业务记录，并与销货通知单、提货单、销售发票进行核对2.抽取部分发票副本3.核对销售发票与客户订单、销货通知单、提货单4.抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的销售发票核对235.抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，复核有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的核准与会计处理6.检查是否定期核对应收账款7.观察并询问职责分工情况24四、重新评估控制风险审计师完成上述程序后，将根据控制测试结果对初步确定的控制风险水平进行修正，并在此基础上重新评估关于应收账款和收入的每一项财务报表认定的控制风险水平，确定其是否存在重大的薄弱环节。审计人员将根据重新评估的结果，确定应收款项和收入的实质性测试计划，从而确定实质性测试的性质、范围和时间。同时，对测试过程中发现的问题应在工作底稿中做出记录，并以适当的方式告知客户的管理当局。25将控制风险评价为低水平的情况如下：客户的赊销业务经过适当的授权审批；客户及时地为每一项已批准的赊销业务编制了连续编号的销售通知单；商品发运是按照经批准的销售通知单进行的，并已开具连续编号的出库单和提货单；客户及时地向客户开具连续编号的销售发票，并及时地将销售业务登记入账；主营业务明细账与销售发票的金额、日期均一致；26客户每月定期给顾客寄送对账单；款项的收回及时登记入账，并定期编制银行存款余额调节表；每月月末，都会由一位没有参与赊销业务处理的职员核对月内发生的各种凭证，同时核对明细账合计数与总账是否一致。这样强有力的内部控制可以大大减少应收账款实质性测试的工作量。27将控制风险评价为高水平的情况如下：销售业务没有恰当的授权和审批程序；发运凭证和销售发票没有事先连续编号或未按顺序使用；应收账款明细账记录与总账不一致；销售业务记录严重滞后，或干脆漏计；许多应收账款长期挂账，而没有有效的催收制度。在这种情况下，审计师如果想确定所有资产负债表日已列示的应收账款均是由确实发生的销售业务引起的，就必须进行详细的测试工作。28第三节销售与收款循环的实质性程序一、主营业务收入审计二、应收账款审计三、应收票据审计29一、主营业务收入审计取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与销售明细账合计数和总账数核对。查明主营业务收入的确认进行分析性复核核对原始凭证与明细账核对明细账与原始凭证测试销售截止的正确性检查销货退回、销售折扣与折让确定主营业务收入在利润表上的披露是否恰当30（二）查明主营业务收入的确认查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法。31（三）进行分析性复核审计人员编制或索取主营业务明细表，复核加计是否正确，并与明细账和总账余额核对相符，但并不能够说明主营业务收入账户的期末余额是正确的。为了在总体上确定企业主营业务收入的合理性，可以采用分析性复核的方法，检查主营业务收入是否存在异常情况或重大波动。32审计人员可以采用以下方法进行分析性复核：（1）比较本年度的主营业务收入和上年度的主营业务收入。分析产品销售的结构和价格是否变动，变动是否合理。（2）比较本年度各月份的销售收入。分析其变动趋势是否正常。（3）比较本年度各月份的销售利润率，并与企业历史数据和行业平均水平进行比较。上述三种方法均可发现销售收入高估或低估的情况。在比较过程中，如果发现异常情况或重大波动，应查明原因，确定是否存在销售收入高估或低估的情况。33（四）核对原始凭证与明细账抽查部分提货单、销售发票，并追查至相关的明细账，检查凭证与账簿记录是否一致。目的在于发现未入账的销售业务，以证实销售记录的完整性。核对过程如图11-4所示34原始凭证记账凭证明细账和总账抽取的原始凭证核对图11-4原始凭证与明细帐核对35（五）核对明细账与原始凭证从主营业务收入明细账中抽取部分业务记录，与相应的销售发票、提货单及客户订单的内容核对，目的在于发现不实的销售收入，以证实销售记录的真实性。核对过程如图11-5所示36原始凭证记账凭证明细账和总账从账簿中抽取的业务核对图11-5明细帐与原始凭证核对37不实销售收入的可能原因包括（1）记录了未曾发货的业务。如果主营业务收入明细账中所记录的销售业务只有订单，而缺少其所依据的其他原始凭证，如发运凭证、销售发票等，则表明该笔业务尚未发生；（2）销货业务重复记账。其原因可能是销售发票等原始凭证未曾连续编号，或未按编号顺序使用；（3）虚构销售业务。如果主营业务收入明细账中所记录的销售业务没有其所依据的原始凭证，包括销售通知单、发运凭证等，或伪造原始凭证，则表明该笔业务可能是虚构的。38（六）测试销售截止的正确性1.销售截止测试的目的2.销售截止测试的方法3.需要注意的几种情况以账簿记录为起点以销售发票为起点以发运凭证为起点确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确393．需要注意的几种情况（1）年末来自一个或几个客户的销售收入异常增加。这可能是一种发票交易，在这种交易中“销售方”只开具发票，不发运商品；（2）收入和应收账款激增，伴随着边际毛利的增长，以至于与客户历史数据和同行业平均水平不符；（3）不恰当的会计原则变更导致记录收入的增长；（4）资产负债表日以后的重大销售退回可能表明在没收到客户定单的情况下将商品发运给客户的情况。为防止这样的篡改或伪造行为，审计人员应认真复核所有可能在被审计年度内产生的应收款项的资产负债表日后的重大销售退回。40（七）检查销货退回、销售折扣与折让主要检查销货退回、销售折扣与折让是否经过批准，内容是否完整，金额是否合理、正确，会计处理是否恰当。测试的具体程序主要包括：（1）了解客户关于折扣和折让的具体规定，并抽取一定量大额折扣、折让发生额，检查其授权审批情况，及是否真实、合法，并符合企业具体规定；（2）检查销货退回商品的验收报告和入库单，并追查至账簿纪录；（3）检查折让与折扣的会计处理。41二、应收账款审计取得或编制应收账款明细表，并与应收账款总账数、明细账合计数核对进行分析性复核编制应收账款账龄分析表函证应收账款审查坏账准备的计提和坏账损失应收账款的截止测试确定应收账款在资产负债表上的披露是否恰当42（二）进行分析性复核对应收账款进行分析性复核，主要从以下两个方面进行：（1）应收账款和坏账准备的本期数与历史数据和同行业的平均水平进行比较；（2）利用恰当的比率分析，并将本期的各项比率与历史数据和同行业的平均水平进行比较，采用的比率主要有：应收账款周转率、应收账款与流动资产总额之比、坏账准备与赊销净额之比、坏账准备与应收账款总额之比。43表11-3分析性复核的方法及其可能发现的潜在错报方法发现的潜在错报（1）对比本期应收账款余额与上期应收账款余额应收账款的高估和低估（2）比较本期与前期的应收账款周转率应收账款总体的合理性坏账准备的计提不充分（3）比较本期与前期的应收账款占流动资产总额的比例应收账款总体的合理性（3）比较本期与前期的坏账费用占赊销净额的比例坏账准备的计提不充分（4）比较本期与前期的坏账费用占应收账款的比例坏账准备的高估或低估（5）比较本期与前期各