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会计师事务所母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。会计准则要求，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。实际审计中应认真落实被审计单位各级长期投资核算所涉及的子公司是否已根据准则的要求纳入合并范围，对应纳入合并范围而未纳入合并范围的子公司应要求被审计单位根据准则要求纳入合并范围。被审计单位未调整的，适当披露。一、合并财务报表的合并范围二、合并财务报表编制的程序（一）统一会计政策和会计期间（二）编制合并工作底稿（三）编制调整分录和抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表二、合并财务报表编制的程序（一）统一会计政策和会计期间在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司一致，子公司说采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。二、合并财务报表编制的程序(二）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。二、合并财务报表编制的程序(三）编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。二、合并财务报表编制的程序（四）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，加减抵消金额分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。二、合并财务报表编制的程序（五）填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。二、合并财务报表编制的程序（六）合并报表编制前注意事项在取得母公司和子公司审定后的个别财务报表（会计报表附注）后，经常做的工作就是将母公司的长期投资与子公司的权益类项目进行比对，如果为权益法，正常情况下母公司的长期投资应等于子公司净资产与母公司所占比例的乘积，如果不相等，需落实原因看是需调整因素还是不需调整因素，二、合并财务报表编制的程序（六）合并报表编制前注意事项需调整因素：1、子公司存在直接计入净资产的会计事项，母公司未相应调整。2、子公司净利润发生变更后未及时通知母公司。不需调整的因素：1、股权投资差额2、根据相关文件属于某些股东独享得权益二、合并财务报表编制的程序（六）合并报表编制前注意事项对关联方交易、关联方往来的统计、核对：被审计单位统计、审计人员复核、确认。三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-权益法1、把母公司对纳入合并范围的子公司的长期股权投资按权益法进行调整（只调整到合并报表，为后面的两项合并抵消分录打下基础。合并会计报表中的母公司数据仍按成本法列报）借：长期投权投资-损益调整（子公司在被母公司投资控股后实现的未分配利润和盈余公积增加数×母公司持股份额）贷：投资收益（母公司本期对子公司的投资收益，=子公司本期净利润×母公司持股份额）年初未分配利润（母公司以前年度对子公司的投资收益）三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-权益法（接上页）借：长期股权投资-其他权益变动（子公司在被母公司投资控股后资本公积的增加累计数）贷：资本公积-其他资本公积三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-权益法2、母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目相抵销借：实收资本（股本）（子公司报表数）资本公积（子公司报表数）盈余公积（子公司报表数）未分配利润（子公司报表数）商誉（母公司的长期股权投资大于享有子公司的所有者权益的金额）贷：长期股权投资（母公司对子公司的投资额）少数股东权益（子公司其它股东享有的净资产份额，=子公司净资产×其它股东的股权份额）三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-权益法如果有合并范围内其他公司持有该子公司股份时，在落实其长期投资与所占被合并子公司净资产金额一致时，做如下合并分录：贷：长期股权投资借：少数股东权益如果该公司按成本法核算，按上述分录1按权益法进行调整再做以上分录。三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-权益法3、母公司和其它少数股东本期对子公司的投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配项目和期末未分配利润相抵消：借：投资收益(母公司本期对子公司的投资收益）=子公司本期净利润×母公司占有的股权份额）少数股东本期收益（其它股东本期对子公司的投资收益）=子公司本期净利润×其它股东占有的股权份额）期初末分配利润（子公司利润分配表中的年初末分配利润金额）贷：提取盈余公积（子公司利润分配表中的项目金额）对所有者或（股东）的分配（子公司利润分配表中的项目金额）未分配利润（子公司的期末未分配利润金额）三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-成本法合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-成本法对母公司的长期股权投资在成本法核算的基础上直接进行合并，分录如下：借：实收资本（母公司出资额+少数股东出资额）资本公积*少数股东权益比例盈余公积*少数股东权益比例未分配利润*少数股东权益比例商誉（母公司的长期股权投资大于享有子公司的所有者权益的金额）贷：长期股权投资（母公司账面长期股权投资）少数股东权益（=子公司净资产×少数股东权益比例）三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-成本法如果有合并范围内其他公司持有该子公司股份时，按如下方法作抵消分录：（见附表）三、资产负债表、利润表项目抵消母公司长期投资与子公司所有者权益抵消-成本法成本法下，母公司一般按成本法确认投资收益，即收到股利时，实际上是子公司的未分配利润转移到母公司，做以下合并分录：借：投资收益贷：未分配利润对少数股东损益的抵销借：未分配利润贷：少数股东损益（=子公司当期净利润*少数股东比例）三、资产负债表、利润表项目抵消母公司与子公司内部债权与债务的抵销处理主要包括：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目，合并分录：借：应付账款等负债类科目贷：应收账款等资产类科目重点：对账三、资产负债表、利润表项目抵消母公司与子公司内部债权与债务的抵销处理在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券可能不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。借：应付债券财务费用贷：持有至到期投资投资收益三、资产负债表、利润表项目抵消存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理1.当期内部购进商品全部形成存货情况下的抵销处理借：营业收入（销货方）贷：营业成本（销货方）存货三、资产负债表、利润表项目抵消存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理2、当期内部购进商品全部销售出去的情况下的抵销处理借：营业收入（销货方）贷：营业成本（销货方）3、当期内部购进商品一部分销售出去、一部分形成存活的情况将况分别上述两种情况抵销三、资产负债表、利润表项目抵消内部固定资产交易的抵销处理1、将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。借：营业收入300贷：营业成本270固定资产——原值30三、资产负债表、利润表项目抵消内部固定资产交易的抵销处理2、将当期内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧(或少计提的折旧费和累计折旧)予以抵销。借：固定资产——累计折旧10贷：管理费用10三、资产负债表、利润表项目抵消内部固定资产交易的抵销处理2、连续编制时的抵消借：期初未分配利润20累计折旧20贷：固定资产30管理费用10三、资产负债表、利润表项目抵消报告期内增减子公司的处理-增加子公司母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日或购买日的合并资产负债表、合并利润表。但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并报表准则的规定编制合并资产负债表、合并利润表。合并报表准则规定，在编制合并资产负债表、合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并企业增加的子公司和非同控制下的企业合并增加的子公司两种情况。三、资产负债表、利润表项目抵消报告期内增减子公司的处理-增加子公司1、因同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。在编制合并利润表时，应当将该公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。三、资产负债表、利润表项目抵消报告期内增减子公司的处理-增加子公司2、因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。三、资产负债表、利润表项目抵消报告期内增减子公司的处理-处置子公司在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。三、资产负债表、利润表项目抵消子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。四、合并现金流量表项目抵消（一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理，按投资额同时抵销投资支付的现金和吸收投资收到的现金（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理，按发生额同时抵销取得投资收益收到的现金和分配股利、利润或偿付利息支付的现金四、合并现金流量表项目抵消(三)企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理(四)企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理(五)企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理四、合并现金流量表项目抵消合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映：对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目