新修订财务报告概念框架的变化及其影响

书书书２０１８年　第４期●改革之窗新修订财务报告概念框架的变化及其影响○新疆财经大学　张　娟　徐传鑫摘要：２０１８年３月２９日，国际会计准则理事会（ＩＡＳＢ）公布了重新修改制订的《财务报告概念框架》，对１９８９年版和２０１０年版的《财务报告概念框架》进行了大幅调整。新调整的《财务报告概念框架》对以后制定国际财务报告准则、财务会计理论的发展以及会计在实际中的应用都会产生一定的影响。关键词：财务报告　概念框架　会计准则　国际会计中图分类号：Ｆ２３３《财务报告概念框架》于１９８９年发布，并在２０１０年进行了一次修订，但是还存在一些不完善的地方需要改进。２０１８年３月２９日新修改制订的《财务报告概念框架》出台，这次的修改对原先的概念框架进行了重新调整。首先，填补了原概念框架的空白，如新增终止确认指引；新增计量的定义，并解释了选用计量基础时应考虑的因素；新增报告的列报和披露，以及将收益和费用是该记入到损益表还是记入到其他综合收益表内的指引。其次，澄清了一些以前不够明确的问题，如澄清了为什么为达到财务报告的目标，需要有关评价受托责任的信息；同时进一步阐述了谨慎性、计量不确定性和实质重于形式在对信息是否有用进行评价时的作用。最后，对会计要素的概念进行了重新定义。修订后的概念框架形成了一套全面的财务报告概念，为理事会在制定准则时的决议提供概念和指引的支持。概念框架的作用主要体现在三个方面：一是有助于国际会计准则理事会修订以概念框架为基础的国际财务报告准则；二是若国际财务报告准则并无指定或同意选取政策的情形下，使得报告制定者出台相同原则的会计政策；三是助力相关人员明白和读懂国际财务报告准则。但是概念框架并不能代表国际财务报告准则中的规定，不能超越每一项具体准则及其要求。这一修订对国际财务报告准则解释委员会（ＩＦＲＩＣ）立即生效，对基于《概念框架》发展会计政策的编报者，于２０２０年１月１日及以后开始应用的时候生效。一、修订后财务报告概念框架的变化（一）讨论了评估受托责任所需要的信息在修订的《概念框架》中，澄清了为什么为达到财务报告的目的，需要有关评价受托责任的信息。报表使用者为了评价管理层的受托责任必须依赖于财务报告以获得对其有用的财务信息。财务报表使用者为作出经营策略需要评价两方面信息：一是主体的预期未来净现金流量；二是公司高管对主体经济资源的受托责任。为作出这些评价，使用者同时需要两方面的信息：其一，主体的经济资源、要求权以及这两部分内容的变动；其二，管理层如何有效率和有效果的履行其使用主体经济资源的责任。明确指出了对受托责任信息的需求与有助于使用者评价主体预期未来净现金流量的信息同等重要。·３·●改革之窗２０１８年　第４期（二）对谨慎性、计量不确定性和实质重于形式的定义进一步阐述在修订的《概念框架》中，澄清了谨慎性、计量不确定性和实质重于形式在评价信息是否有用时的作用。谨慎性是指在不确定条件下进行判断时，应当谨慎执行，这一信息质量特征不允许高估或低估资产、负债、收益或费用。计量不确定性在通常情况下并不影响信息的有用性，但在某些特殊情况下，相关性较高的信息可能具有较高的计量不确定性，最有用的信息可能稍微降低相关性但却大幅降低计量的不确定性。实质重于形式原则在评价信息有用性时也起到至关重要的作用，其主要是以权利或义务是否发生为标准来判断一项会计信息是否有用，这样将对会计信息具有甄别的作用。（三）新增财务报告和报告主体内容这一部分描述了财务报表的目标和范围，并对报表主体的概念进行了详细的描述。对于合并财务报表，要提供有关总公司以及下属公司构成的单一报告主体的各会计要素的信息；对于未合并财务报表，要出具有关总公司的各会计要素的相关情况；对于汇总财务报表，要提供有关并非全为母子公司关系的两个或多个主体的各会计要素的信息。报告主体指的是被要求或选择编报财务报表的主体，不需要是法律主体，既能是一部分也能是包含多个部分。当主体不是一个法律主体时，就需要确定报告主体的适当边界，需要考虑主体财务报表使用者的信息需求，这些使用者需要具有相关性和如实反映其意图的信息，报告主体不包括随意的或不完整的资产、负债、权益、收益和费用的集合。（四）重新定义了会计要素概念修订之后资产的定义为：因过去事项形成的，由主体控制的现时经济资源，其中经济资源是指有能力产生经济利益的权利。修订后把经济资源作为一个独立的概念，澄清资产不是最终流入到企业的经济利益，其实质是一项经济资源；删除了原先的“预期流入”，指出经济利益并不需要确定或很可能产生；同时指出如果经济利益流入的可能性较低会妨碍到对资产的确认和计量。将负债定义为：因过去事项导致的，主体转移经济资源的现时义务，其中义务主体不具有实际能力避免的职责或责任。修订后也单独定义了经济资源，澄清负债是转移经济资源的义务，而不是最终经济资源的流出；删除了原先的“预期流出”，含义与资产的类似；并且在义务定义中引入“不具有实际能力避免”的条件。界定权益为主体资产去除所有负债之后的余额，关于这一界定将在负债与权益区分项目中继续研究。修订后收益定义为导致权益增加的资产的提高，或负债的降低，但与权益要求权持有者投入相关的除外。修订后费用定义为导致权益增加的资产的提高，或负债的降低，但与向权益要求权持有者分配相关的除外。在此，收益和费用的定义是以资产和负债的变动为基础的，但是其反映的信息与有关资产和负债的信息同等重要。在这一部分，还引入了计量单元的概念，它指适用确认条件和计量概念的权利或义务，也可能是二者的组合，选择计量单元的目的是为提供有关会计要素的相关信息并且如实反映有关会计要素的交易实质。（五）新增终止确认指引修订后增加了终止确认指引，终止确认的意思就是把原先已经确认的全部或部分资产或负债从公司的财务报告中转销。终止确认的发生有两种情况：一是对于资产来说，当主体全部或部分丧失对已确认资产的控制；二是对于负债来说，当主体不再对全部或部分已确认负债具有现时义务。终止确认的目的是如实的反映导致终止确认的交易所剩余的资产和负债以及该交易导致的主体资产和负债的变动。通常情况下，通过终止确认资产或负债并进行适当的列报和披露来达到如实反映资产和负债的转移。但在某些情况下，有必要继续确认已转移资产或负债的组成部分，同时确认持续收取或支付的资产或负债，并进行适当列报和披露。·４·２０１８年　第４期●改革之窗（六）解释了选用计量基础时应想到的条件原《概念框架》只包含了少量的计量指引，修订后的《概念框架》阐述了多种计量基础及这些基础提供什么信息，并解释了计量基础选用时应该能够予以探讨的条件。因为财务报告的目的是为报告查阅者出具可靠的信息，所以在选择计量基础时应考虑的因素是相关性和真实性。相关性主要受资产和负债的特征以及未来现金流量的贡献影响，如现金流量的变动性，现金流量是否直接或间接的联合其他经济资源产生。如实反映受计量不一致和计量不确定性的影响，如果财务报表包含计量不一致，该报表可能无法如实反映主体财务状况和财务业绩的某些方面，计量不确定性不一定影响计量基础提供相关信息，但是如果不确定性太高的话，就有必要考虑选择不同的计量基础。（七）新增报表的列报和披露修订后的《概念框架》包含了信息应当如何在报表中进行列报和披露的内容。有关各种会计要素的相关信息，通过在报表中列示和披露来进行沟通。损益表可以选择以一张综合的财务业绩表或一张单独的损益表列示，一般情况下，所有收益和费用均被分类并纳入损益表中。在特殊情况下，理事会可能决定将资产或负债现行价值变动产生的收益和费用从损益表中剔除，并将此类收益和费用计入其他综合收益。原则上，在某一时期将收益和费用计入其他综合收益中，将在以后的期间再循环转入到损益表中，这样能够导致损益表提供更具相关性的信息或更能如实反映的会计信息；当循环无法导致损益表提供更具相关性的信息或更能如实反映的会计信息时，理事会可能要求计入其他综合收益的收益和费用后续不能循环转入损益表。二、新修订财务报告概念框架的评价与影响（一）对原有概念框架的重大发展这一次修订的财务报告概念框架相较于以前有了较大的变动，许多存在多年的定义也进行了重新的修订和完善，例如对于资产和负债等要素的重新修订，这是十分罕见的重大调整，对于会计准则的修订将会产生重大影响。同时通过对新概念框架的研究发现，国际会计准则理事会（ＩＡＳＢ）正在逐渐转变对概念框架的理解，对于概念框架已经上升到了新的理论高度，这对于之后的国际会计准则的修订也将具有模范效果。此外，此次的概念框架的修订并不只是对某一部分的修订，而是从整体角度进行了全方位的修改，不再是逐步修改、逐渐推进的模式，这与之前几次的概念框架的修订是不同的，这也说明ＩＡＳＢ在近几年对于概念框架的理解和学习相当深入，由此才能在较短时间内发布这一系列的修改意见。由此可见，ＩＡＳＢ在近几年除了对理论框架有了更深入的见解，其效率也是大幅提高。（二）使概念框架与会计准则更加协调在新修订的概念框架中，具体规定了概念框架和会计准则应如何协调。具体来讲，概念框架与会计准则是不矛盾也不冲突的。概念框架并不会强制某个准则进行修订以适应新的概念框架。而当新的概念框架与具体的国际财务报告准则（ＩＦＲＳ）不同的时候，仍然要按照ＩＦＲＳ来进行相应的处理。但是如果有某些业务是ＩＦＲＳ等准则并没有明确规定的，那么相关政策制定者则必须要按照概念框架来确定相应的计量等程序，比如说某些会计政策或规定可能在准则中并没有要求，但是决策者在选取采用何种规定时必须要以概念框架为依据，当所选取的规定与概念框架所倡导的不一致时，有关决策者就必须要改变这一规定。新的概念框架阐明，概念框架并不会改变现有准则，但是ＩＡＳＢ此后如果要发布新的准则或制定新的规定时，必须要依据概念框架来进行，并且若遇到会计准则并没有明确规定的事项时，决策者也要按照概念框架来进行相应的决策。也就是说，新概念框架阐明了概念框架是会计准则的依据·５·●改革之窗２０１８年　第４期檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸檸　　　和补充，这种对概念框架的定位尚属首次，确立了概念框架的地位和作用。（三）为国际会计的发展指明了方向近几年，随着科技的发展，有些会计业务逐渐为电脑和机器人所取代，比如记账等简单且繁琐的业务已经被电脑操作系统所替代，甚至许多人认为随着技术的进一步升级，会计人员将会彻底失业，“会计无用论”逐渐风靡。在这种情况下，财务报告概念框架的最新发布无疑是为会计人员注入了一剂强心剂，同时也为国际会计指明了方向，会计已经不再是简单的记账算账，而是应该在理论领域有更大的突破，会计人员不应该成为准则的执行者，而应该成为准则的决策者，会计并不是一无是处，在相应的准则衡量与制定等方面仍需由专业人士来确定。参考文献：１．ＩＡＳＢ．ＣｏｎｃｅｐｔｕａｌＦｒａｍｅｗｏｒｋｆｏｒＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇ，２０１８．２．任世驰，冯丽颖，李志强．决策有用还是受托责任———ＩＡＳＢ财务报告概念框架基础研究［Ｊ］．财经科学，２０１７（１）：１０５－１１５．３．曹源，汪猛，张敏．财务报告概念框架与会计基本理论问题研究———中国会计学会会计基础理论专业委员会２０１６年学术研讨会综述［Ｊ］．会计研究，２０１７（１）：９２－９４．４．邓永勤，周亚丹，陆燕芳；ＩＡＳＢ财务报告概念框架征求意见稿述评［Ｊ］．襄阳职业技术学院学报，２０１６（３１）：１１５－１１８．５．李桂萍．国际财务报告概念框架的革新、评价与启示［Ｊ］．财会月刊，２０１６（２２）：９０－９５．责任编辑：关宏锐高等学校中期财政规划系统动力学模型的构建○滨州学院　王越华摘要：编制中期财政规划是我国财政体制改革的重大举措。为落实这一改革，尝试将系统动力学引入高等学校中期财政规划的编制过程中，通过构建高等学校中期财政规划模型来模拟仿真收支变化，达到编准编实中期财政规划、科学合理安排资金的目的。关键词：系统动力学　高等学校　中期财政规划中图分类号：Ｆ８１２３一、前言２０１５年初，国务院下发《关于实行中期财政规划管理的意见》（国发〔２０１