4第四章 审计计划、重要性与审计风险

第四章审计计划、重要性与审计风险教学目标：通过本章学习，掌握审计计划的内容及编制方法、审计重要性有关理论及职业判断思路、审计风险的相关概念。导入案例助理人员王某在对K公司执行审计外勤时发现，在会计办公桌上有一张销售商品的收据，金额为50元，因此在工作底稿中将其列入专业怀疑范围，认为该公司很可能会存在未入账的销售收入。但助理人员张某认为该金额太少，不会对会计信息造成严重影响；而张某发现会计员孙某记账时漏记了一笔价值500万的销售业务，在与孙某沟通时，孙某强调并非主观故意，但拒绝本期调整，并承诺下期一定改正。对此，张某表示认同，但王某认为，本期查错必须本期更正。他们共同找到项目经理，项目经理该给出什么样的专业判断？第一节审计计划一、总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项：（一）审计范围注册会计师应当确定审计业务的特征（采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等），以界定审计范围。（二）报告目标、时间安排及所需沟通总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。（三）审计方向总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括：确定适当的重要性水平初步识别可能存在较高的重错报风险的领域初步识别重要的组成部分和账户余额评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、时间和方向的结果。注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2.向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4.如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。二、具体审计计划（一）总体审计策略和具体审计计划之间的关系1.制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。2.CPA应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。3．虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。4．在实务中，CPA将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且CPA也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，以提高编制及复核工作的效率，增强其效果。（二）具体审计计划的内容具体审计计划内容依据及要求1、计划风险评估程序1．《中国CPA审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，CPA计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。2．兼顾其他准则中规定的、针对特定项目在审计计划阶段应执行的程序及记录要求。2、计划实施的进一步审计程序1．《中国CPA审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，CPA计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；2．随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。3．通常，CPA计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。3、计划其他审计程序具体审计计划应当包括根据中国CPA审计准则的规定，CPA针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求CPA应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，寻求与被审计单位律师直接沟通等。第二节审计重要性一、审计重要性的含义重要性是CPA从财务报表使用者的角度，对财务报表错报重大程度的判断。即在特定环境下，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报就是重大的。对重要性概念的理解1．重要性概念中的错报包含漏报。2．重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。3．重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。4．重要性的确定离不开具体环境5．对重要性的评估需要运用职业判断6．重要性与可容忍错报之间的关系审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。1．计划审计工作。考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报。同时，应当评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险至可接受的低水平。2．在确定审计意见的类型时，CPA也要考虑重要性水平。二、计划审计工作时对重要性的评估（一）从性质方面考虑重要性1．错报对遵守法律法规要求的影响程度2．错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度3．错报掩盖收益或其他趋势变化的程度4．错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度5．错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度6．错报对增加管理层报酬的影响程度7．错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目8．相对于CPA所了解的以前向报表使用者传达的信息而言，错报的重大程度9．错报是否与涉及特定方的项目相关10．错报对信息漏报的影响程度11．错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响（二）从数量方面考虑重要性1.财务报表层次的重要性水平注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平。注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。例：（1）对于以营利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；（2）对于非营利组织，费用总额或总收入的0.5%；（3）对于共同基金公司，净资产的0.5%。注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；第二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。（三）重要性、审计风险、审计证据三者之间的关系重要性与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计风险之间成反向变动关系。三、对计划阶段确定的重要性水平的调整在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；（2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。四、评价错报的影响种类、概念内容举例1．已经识别的具体错报（1）对事实的错报CPA在实施细节测试时发现最近购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5000元，这里被低估的5000元就是已识别的对事实的具体错报（2）涉及主观决策的错报①管理层和CPA对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了CPA确定的一个合理范围，导致出现判断差异；②管理层和CPA对选择和运用会计政策的判断差异，由于CPA认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。2．推断误差。（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报应收账款年末余额为2000万元，CPA抽查10%的样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此CPA推断总体的错报金额为400万元（即2000×20%）,那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报CPA根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立地作出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差异；考虑到估计的精确性有限，CPA根据经验认为10%的差异通常是可接受的，而剩余40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定CPA对其中20%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。情形尚未更正错报的汇总数重要性水平影响（1）低于（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）60万元100万元对财务报表的影响不重大，CPA可以发表无保留意见的审计报告（2）超过150万元100万元（1）对财务报表的影响可能是重大的，CPA应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。（2）在任何情况下，CPA都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。（3）如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使CPA认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。（3）接近99万元100万元（1）CPA应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平；（2）并考虑通过实施追加的审计程序；（3）或要求管理层调整财务报表降低审计风险。第三节审计风险审计风险是指财务报表存在重大错报而CPA发表不恰当审计意见的可能性。审计风险并不包含下面这种情况，即财务报表不含有重大错报，而CPA错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。合理保证与审计风险互为补数，即合理保证与审计风险之和等于100%。如果CPA将审计风险降至可接受的低水平，则对财务报表不存在重大错报获取了合理保证。合理保证意味着审计风险始终存在。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。审计风险、重大错报风险和检查风险之间的关系用模型表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险一、重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在审计风险模型中，重大错报风险是企业的风险，不受CPA的控制。CPA只能通过实施风险评估程序来正确评估重大错报风险，并根据评估的两个层次的重大错报风险分别采取应对措施。需要明确的是，该风险评估只是一个判断，而不是对风险的精确计量。（一）两个层次的重大错报风险1.财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险通常