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舞弊审计讲义第一章一、舞弊的定义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当利益的故意行为特点：（1）舞弊的行为人有不良动机和目的；（2）事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；（3）舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。二、舞弊与错误的区别舞弊与错误错误，在财务会计中也称为差错，通常是指当事人在计算、整理、制证、填单、登账、制表、保管及其相关业务处理中，由于客观原因与非主观故意所造成的行为。错误和舞弊往往具有相似的表现：与会计原则相悖；提供错误的数据；不正确的会计估计，造成会计信息歪曲失真等；但错误和舞弊是两种性质根本不同的行为。舞弊与错误有以下实质性区别：（1）性质不同。错误属于非故意的过失行为；舞弊则属于主观原因造成的违法违纪行为。（2）目的不同。错误不以实现错误结果为目的；舞弊是以获得非法利益等为目的。（3）表现形式不同。错误表现形式一般较为明显；舞弊表现形式则较为隐蔽，难以发现。三、舞弊的要素舞弊三角论要素分析综述企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则（SASNo.99）提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。压力要素1.压力要素是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力。机会要素2.机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全。在面临压力、获得机会后，借口要素3.真正形成企业舞弊还有最后一个要素——借口(自我合理化)，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。企业舞弊者常用的理由有：这是公司欠我的，我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的，我的目的是善意的，用途是正当的，等等。压力、机会和借口三要素，缺少任何_项要素都不可能真正形成企业舞弊行为。三角关系[1]案例:帕玛拉特事件帕玛拉特公司的舞弊三要素（一）压力因素在帕玛拉特案件中，帕玛拉特管理层面临着怎样的压力呢？这要从帕玛拉特公司的历史谈起。20世纪60年代初，坦齐（Tanzi）创建帕玛拉特公司。80年代，公司首先进行食品行业内的产品多元化。90年代中期，公司开始了在世界范围内大规模的扩张。这种跨地区的扩张需要大量资金支持。在公司进行产品多元化后，坦齐又开始走上行业多元化的道路，整个坦齐家族集团不仅拥有帕尔玛足球俱乐部，还经营旅游、建筑公司等。由于跨行业经营的困难等原因，其中﹁些公司由于经营不善和投资不利产生了巨额亏损，维持其经营也需巨额资金。再者，90年代意大利开始了大规模的私有化，为了鼓励私人购买，公有企业出售价格是相对较低的，这对于那些企图扩张的企业来说，能够筹集到资金购买这些国有企业就相当于吃到了便宜的“馅饼”。跨地区扩张所需大量资金支持、跨行业扩张产生亏损的弥补和廉价收购国企的现金需要，都使帕玛拉特的管理层患上了资金饥渴症。1990年，帕玛拉特在米兰股票交易所上市，从公众手里筹得资金后，管理层就迫不及待的将公众公司（即帕玛拉特）的资金转移至其家族企业，将公众公司掏空。由于资本市场是坦齐资金来源最便捷也是最为重要的方式，所以公司管理层不惜粉饰报表，以造就“表面的繁荣”来蒙蔽投资者。这就是帕玛拉特管理层舞弊的动机，也即企业舞弊的压力因素。（二）机会因素管理层具备了舞弊的动机，又是什么给他们舞弊造就了机会呢？首先，家族型上市公司使内部治理无法发挥制衡作用。帕玛拉特属于家族型公众公司，家族集团在企业中占有绝对数额的股份。而意大利股票市场规模小、不活跃，又没有强有力的机构投资者向董事会派驻董事以制约大股东，再加上意大利证券监管机构Consob监管不力，所以股票市场上非控股股东力量无法对控股股东形成有效制约。坦齐既是家族企业的首领，也是上市公司的首领，董事会为大股东所控制，为其掏空上市公司——向家族公司转移资产、操纵财务报表大开方便之门。其次，各种外部治理机制失效。（1）在欧洲大陆国家，公司治理主要以银行为主。在这种模式下，公司控制权市场不发达，很少发生故意购并行为。（2）家族企业的高层一般都是家庭成员，因而另一种外部治理机制——经理市场在家族企业中无法发挥作用。（3）意大利属德日公司治理模式，允许作为上市公司债权人的银行持有公司股份，从而影响上市公司的行为。但那些贷款给帕玛拉特的银行没有积极地发挥作用制约公司的行为，因为很多贷款是关系贷款。（4）除向银行贷款，帕玛拉特还发行了巨额的债券，为帕玛拉特发行债券的都是国际上有名的投资银行，其中包括花旗银行、JP摩根等，他们都是利用自己的影响为赚取手续费而惟利是图，并没有对帕玛拉特形成有效的监督。有国际性投资银行支持，又有资产负债表上大量的现金做保证，投资者自然对帕玛拉特债券青睐有加。对于帕玛拉特管理层的舞弊行为，银行难辞其咎。再次，注册会计师在帕玛拉特事件中也扮演了不光彩的角色。审计帕玛拉特在开曼群岛的子公司——Bonlat财务报表的均富会计师事务所在案发后声称，他们也是“受害者”，因为公司提供了虚假的审计资料给他们。但对于如此大额（近40亿欧元）的现金资产，注册会计师为何凭一张传真文件就相信了它的存在呢？注册会计师的职业谨慎到哪里去了呢？公司的财务状况他们最清楚，公司那么多现金怎么不用来偿还债务，为什么放在加勒比海不知名的小岛上，注册会计师的职业怀疑到哪里去了呢？此案中他们却以自己是“受害者”而推卸责任，“默许”了舞弊的发生。（三）借口因素舞弊的动机和机会有了，公司管理层又找什么借口，使自己能够心安理得呢？公司创始人坦齐承认，他曾向家族公司转移过5亿欧元的资产，并希望用自己持有的公司股票偿还给投资者。言下之意，他虽然挪用了资产，但只要还了就行。对于财务欺诈，坦齐说他只知道大略数字，至于如何操作的全是CFO的责任。公司CFO唐纳也是舞弊的参与者之一，而他说伪造银行文件以虚增资产、制造复杂财务结构隐瞒以负债等财务欺诈都是坦齐授意的，他只是执行而已。总之，管理层采取自欺欺人的说法，使自身行为合理化。四、舞弊冰山理论示图冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山,露在海平面上的只是冰山的一角,更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊,海平面上的是结构部分,海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的,这是客观存在且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的。舞弊冰山理论的启示冰山理论说明,一个公司是否可能发生会计舞弊,不仅取决于其内部控制制度是否健全和严密,更重要的是取决于该公司是否存在财务压力,是否有潜在的败德可能性。该理论强调：在舞弊风险因素中,个性化的行为因素更为危险,必须多加注意。因此CPA在审计时,不仅应对内部控制、内部管理等结构方面的内容进行关注与评价,而且更应注重个体行为因素的影响,用职业判断分析和挖掘人性方面的舞弊危险。五、企业舞弊风险因子说理论六、舞弊审计：是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。1、高级管理层2、审计委员会3、董事会4、裙带关系合法性、公允性标准审计对象准则七、舞弊审计与财务审计、法务会计的区别1、审计目的及关注点不同（舞弊审计关注的是局部审计风险点，法务会计关注整张报表）2、审计依据及标准不同3、对审计重要性原则的认识不同4、确认审计成本的原则不同5、对审计人员的素质要求不同6、审计程序及方法不同7、审计证据的来源和充分性不同第二章舞弊审计准则SASNO.99财务报表审计对舞弊的关注AICPA2002.10SASNO.1“审计准则和程序汇编”中规定：揭露舞弊者行为不是注册会计师审计目的不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为SASNO.16明确指出注册会计师队伍比富有审计责任。第二次（SASNO.16-SASNO.53)80年代末明显扩大注册会计师责任，要求所设计的审计工作应能够为查出报表的重大错误与舞弊提供“合理保证”。提供了更广泛的舞弊审计指南并强调了检查舞弊时应警觉的五大环境特征。强调不可能绝对保证发现由“欺诈会串谋”导致的重大舞弊行为。第三次（SASNO.53-SASNO.82）界定了注册会计师发现舞弊的责任，合理保证财务报表中不存在重大误述提供相应的指南，包括：应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、搜集充分适当的审计证据等。ＮＯ．９９无比的描述与特征。实施职业怀疑的重要性。审计小组成员间讨论因舞弊导致重大错报的风险。④获取识别舞弊导致重大错报风险所需要的信息。询问⑤识别因舞弊可能导致重大错报的风险收入⑥在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况评估已识别的风险⑦对审计评估结果做出反应⑧评价审计⑨与管理当局，审计委员会及其他方面沟通舞弊情况⑩记录审计人员对舞弊的考虑一、案例：VIE新东方：质疑1、“特许加盟”2、收入造假3、审计费用及毛利有问题舞弊风险信息信息获取内部信息来源外部信息来源小组讨论分析性复核获取舞弊审计风险财务报表层次认证层次管理层逾越内控整体反应修改审计程序特别反应审计证据有可能存在舞弊是否存在舞弊或极YES回答管理沟通同公司治理负责人沟通向外界披露退出审计记录NO任用决策审批处罚评价制度国家审计社会审计内部审计（建议）决策失误滥发福利违规品标好心办坏事集体决策不是自己的钱花钱买教训如何从制度上？1、VIE本身灰色地带2、2012.4发放其在美上市后的起一份股息3、市场调查品牌的结果4、递交工商局文件和财务报表披露的数据相违背5、持股人？二、红旗标志：1、财务稳定性或盈利能力受到威胁2、管理当局承受异常压力3、管理当局受到个人经济利益驱动4、特殊行业和经营性质5、特殊交易或事项6、公司治理缺陷7、内部控制缺陷8、管理当局和审计人员的关系异常或紧张三、拓展性询问询问：审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。特点：1、获取线索的重要途径2、询问的范围进一步拓展3、询问技巧的灵活性第二节：舞弊审计反应技术一、概念已经返现舞弊线索，为寻找确切证据以证实舞弊是否存在的而且进行的审计。（一）职业怀疑注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。SASNO.99:”职业怀疑主义”精神应贯穿审计过程的始终，审计人员应克服自身对客户的信任和以往跟该客户的合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。2、特点职业怀疑态度要求，注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为股利发生的事项。职业怀疑态度要求，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，一次，注册会计师应当追加必要的审计程序。职业怀疑态度要求，如果管理层的某项证明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况，必要时，注册会计师应重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性。④职业怀疑态度要求，如果在审计过程中识别异常情况，注册会计师应当做进一步的调查。3、影响因素（1）审计环境中的某些情况；（2）审计业务关系的延续，注册会计可能对管理层产生不恰当的信任；（3）其他情况4、保持职业怀疑态度（1）职业怀疑态度并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。（2）如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此注册会计师应当追加必要的审计程序；（3）如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种