新企业所得税法实施条例解析及其在企业财务操作中的应用

2020/4/281新企业所得税法实施条例解析及其在企业财务操作中的应用2020/4/282《中华人民共和国企业所得税法》由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，并于当日公布，自2008年1月1日起施行。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，于2007年12月6日公布，自2008年1月1日起施行。新企业所得税法基本要求之一——“五个统一”：统一税法并适用于所有内资、外资企业；统一并适当降低税率；统一并规范税前扣除范围和标准；统一并规范税收优惠政策（实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系）；统一并规范税收征管要求。2020/4/283新企业所得税法基本要求之二——“两个过渡”：除了“五个统一”外，新企业所得税法对享受现行企业所得税优惠政策的老企业和特定地区实行了两类过渡政策：一是对新税法公布前已经批准设立、享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业，给与过渡性照顾。二是对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，给与过渡性税收优惠待遇。同时，国家已确定的其他鼓励类企业，也可以按照国务院规定享受减免税优惠政策。2020/4/284中华人民共和国企业所得税法及实施条例第一章总则第二章应纳税所得额第三章应纳税额第四章税收优惠第五章源泉扣缴第六章特别纳税调整第七章征收管理第八章附则2020/4/285第一章总则第一条在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。（实行法人税制）个人独资企业、合伙企业不适用本法。原法：企业所得税以实行独立经济核算并取得应税所得的企业或组织为纳税人。独立经济核算是指企业或组织自主从事经济活动，并独立地、完整地进行会计核算。具体条件为：①在银行开设结算账户；②独立建立账、编制财务会计报表；③独立计算盈亏。2020/4/286实施条例第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。本条的规定排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业。境外的个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人（比如在中国境内取得收入，也可能会在中国境内设立机构、场所并取得收入），也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人（比如其实际管理机构在中国境内）。但是不论其为居民还是非居民企业，都必须严格依照企业所得税法和实施条例的有关规定缴纳企业所得税，也就是说都适用企业所得税法。实施条例第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。2020/4/287案例：某人自办一企业，年应纳税所得额为500000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税，税收负担为：（500000×35％－6750）＝168250元，实际税负为33.65%；若该企业为公司制企业，其适用的所得税率为25％，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担为500000×25％＋500000×（1－25％）×20％＝125000＋67000＝192000元，实际税负为38.4%。2020/4/288第二条企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。实施条例第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。2020/4/289依法在中国境内成立的“法”是指中国的法律、行政法规。目前，我国法人实体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律、行政法规规定：中华人民共和国公司法；中华人民共和国全民所有制工业企业法；中华人民共和国乡镇企业法；中华人民共和国农民专业合作社法；中华人民共和国乡村集体所有制企业条例；中华人民共和国城镇集体所有制企业条例；事业单位登记管理暂行条例；社会团体登记管理条例；基金会管理办法等2020/4/2810实施条例第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这意味着三方面的条件，一是对企业要有实质性的管理和控制，强调实质重于形式的原则，董事会会议所在地可能不会成为判断标志；第二方面要对企业进行全面的管理，对整体或者主要的经营管理进行控制；第三是控制的内容包括生产经营、人员、账务、财产等。2020/4/2811原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第三条规定：外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。实施细则第五条规定，税法第三条所说的总机构，是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。以上规定实际上暗含了居民纳税人的两个标准：一是注册地在中国境内，二是总机构在中国境内。两者同时满足才是中国的居民纳税人，在中国承担无限纳税义务。因此，针对这一规定的漏洞，不少企业即使实际经营地在中国境内，但是通过在中国境外注册或将总机构设在中国境外，逃避在中国的纳税义务。而现在“总机构”一词将被“成立地或实际管理机构所在地”所取代。2020/4/2812实施条例第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（一）管理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。2020/4/2813按照国际上的通行做法，新法采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。在国际上，居民企业的判定标准有“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，大多数国家都采用了多个标准相结合的办法。结合我国的实际情况，新法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，对居民企业和非居民企业做了明确界定。2020/4/2814实际管理机构界定旨在保护税收权益有关负责人表示，从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。2020/4/2815按新税法规定四类境外企业可能被认定为中国居民企业：一是设立在境外的特殊目的企业，这类公司虽然控股中国公司，但其所有的经营活动全部发生在中国境内的代表处；二是被中国境内人士最终控股的海外营运公司，比如境内人士管理的香港贸易公司；三是在香港没有实体的红筹公司（受中国企业控股，即实际管理地在中国，但在香港注册并上市）；四是在海外避税港设立的企业（如在开曼、维京群岛和百慕大等地成立的离岸公司），这类企业往往被国有企业或其他国内控股方控股，或被某些在一定程度上由中国境内管理的跨国公司控股。有关人士表示，一些跨国公司在中国设立地区性的管理机构，对亚太地区和周边地区的一些企业负有一些全面的管理和控制职责，这些被控制的企业也可能会被认定为中国的居民企业。2020/4/2816第三条居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。（属人主义管辖权、税率为25%）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。（属地主义管辖权、税率为25%）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。（属地主义管辖权、适用税率为20%）（主要包括转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、其他所得）2020/4/2817实施条例第六条企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。实施条例第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；2020/4/2818（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。实施条例第八条企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。第四条企业所得税的税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。链接资料\协定股息税率.doc2020/4/2819第二章应纳税所得额第一节一般规定第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。链接资料\企业所得税纳税申报表.doc2020/4/2820实施条例第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。实施条例第十条企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。2020/4/2821第二节收入第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（生产经营收入）（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（财产转让收入）（四）股息、红利等权益性投资收益；（股息收入）（五）利息收入；（利息收入）（六）租金收入；（租赁收入）（七）特许权使用费收入；（特许权使用费收入）（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。（其他收入）2020/4/2822实施条例第十二条企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存