对增资方式分步实现企业合并的合并财务报表编制方法探讨

龙源期刊网对增资方式分步实现企业合并的合并财务报表编制方法探讨作者：胡媛来源：《时代经贸》2013年第20期【摘要】本文着重讨论了购买方通过单方增资分步取得对被购买方控制权的企业合并实务中，购买日如何确定；购买方增资行为对被购买方形成的资本溢价在合并时如何考虑；增资行为稀释了购买前股权，重新计量该股权时对两个不同持股比例如何选择。上述讨论可供单方增资实现的分步合并进行会计处理及合并抵销工作借鉴，从而提高购买日合并报表列报的质量。【关键词】企业合并；分步实现；单方增资；会计处理；合并报表非同一控制企业合并具体实施的方式包括通过一次交换实现和分步实现。在会计实务中，分步实现的企业合并又有以下两种情况：其一是，被投资企业表决权资本或注册资本没有发生变化，某一投资企业以货币性资产、非货币性资产为对价，或者通过发行权益性证劵对价，换取其他投资企业持有的被投资企业的股份，从其他投资者那里取得被投资企业的表决权股份，以实现对被投资企业的控制权；其二是，在被投资企业具备扩大注册资本的前提下，某个投资者通过对被投资企业单方增资的方式，取得对被投资企业的控制权。《企业会计准则讲解》的案例多为第一种情况，会计实务中第二种情况并不鲜见。本文针对第二种情况探讨分步实现企业合并会计处理原则的应用，供广大财务人员参考，旨在指导单方增资分步实现非同一控制企业合并会计实务的操作，规范会计核算及合并报表的编制。一、分步实现企业合并的会计处理原则根据企业会计准则及相关解释的规定，如果非同一控制企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方（即“投资企业”）应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：（一）个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方（即“被投资企业”）的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。①龙源期刊网（二）合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：②1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。在会计实务中，分步实现的的企业合并又有以下两种情况：其一是，被投资企业表决权资本或注册资本没有发生变化，某一投资企业以货币性资产、非货币性资产为对价，或者通过发行权益性证劵对价，换取其他投资企业持有的被投资企业的股份，从其他投资者那里取得被投资企业的表决权股份，以实现对被投资企业的控制权；其二是，在被投资企业具备扩大注册资本的前提下，某个投资者通过对被投资企业单方增资的方式，取得对被投资企业的控制权。《企业会计准则讲解》的案例多为第一种情况，本文针对第二种情况探讨分步实现企业合并会计处理原则的应用。二、以增资方式分步实现企业合并的会计处理特殊问题以增资方式分步实现企业合并，需要探讨的以下问题：1.购买日的确定企业合并是个复杂的过程，往往耗时几个月，一般会涉及审计截止日、评估基准日、两个以上交易日（实际追加出资的日期），如何确定购买日，关系到商誉的计量和并购损益的确认。2.对被购买方在购买日净资产账面价值和公允价值的计量由于购买方通过单方增资的方式取得控制权，其增资行为往往会对被购买方形成金额较大的资本溢价，在合并时如何考虑该项资本溢价，以及如何进行会计处理和合并抵销处理，是需要探讨的问题。龙源期刊网购买方对购买日之前持有的被购买方的股权按照购买日股权比例和公允价值的重新计量由于单方增资带来被购买方净资产结构的变动，购买方在购买日前持有被购买方的股权比例会由于增资行为予以稀释，使得在重新计量购买日前所持股权时面临两个不同的持股比例。三、案例假设A公司与B公司为非同一控制下的企业。2010年1月1日，B公司500万股，每股账面价值和公允价值均为1元。A公司于2010年1月1日以银行存款350万元取得了B公司20%的100万股表决权股份，对B公司的财务与经营政策有重大影响，确认为长期股权投资并采用权益法进行核算。B公司可辨认资产在该交易日的公允价值是1000万元，账面价值是800万元，假设B公司在该日没有负债，2010年1月1日的资产负债表见表1：2011年1月1日，B公司通过相关股东大会决议，以B公司2010年12月31日为截止日进行审计和资产评估的结果为基础，由A公司单方面增资并进一步取得B公司60%的股权。由于B公司对2010年度财务报表审计、评估的时间较长，相关各方对于增资的价格又进行了长时间激烈的讨价还价，2011年4月1日B公司向A公司定向增发750万股每股1元的股份，其公允价值为3000万元。增资后的B公司股份总额为1250万股（100万股/20%+750万股），A公司原20%的股份降为8%（100÷1250），新投资占总股份的60%（750万股÷1250万股）。至此A公司持有B公司68%，对B公司享有实质控制权。假设2011年1季度B公司实现净利并导致货币资金增加了200万元外，无其余事项。③针对上述案例进行如下探讨：进行账务处理及合并的前提是确定购买日。《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同时满足以下条件时，通常可认为实现了控制权的转移，作为购买日：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关批准文件；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益、承担相应的风险。根据上述标准，2010年12月31日A公司尚未对B公司实际出资，因此未实际控制被合并方B公司，作为购买日是不恰当的。由于A公司对B公司的实际增资行为发生在2011年4月1日，并自该日起取得了B公司的实际控制权，因此购买日应当确定为2011年4月1日。由于评估基准日是2010年12月31日，距离A公司真正投入资本并取得验资报告的2011年4月1日已过了1个季度，在这3个月之间B公司实现了净利200万元，我们还要考虑如何选取B公司2011年4月1日的公允价值的问题。获取公允价值最好的方法是进行资产评估，但B公司为了达成增资协议刚刚于2011年1季度完成了以2010年12月31日为评估基准日的资产评估，难道仅仅相隔一、二个月，就又龙源期刊网要为编报合并财务报表做一次资产评估吗？这无疑增加了企业合并的成本。由于目前并无相关规定要求编制合并报表采用的公允价值必须通过资产评估取得，因此我们可以考虑是否可以通过对2010年12月31日资产评估结果进行调整从而获取2011年4月1日的公允价值。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》，重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此做出经济决策的，该项目具有重要性。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动等因素；判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。由于B公司2011年1季度实现净利200万元，占2010年全年净利润的33.33%，已达到重要性水平，因此应当将实现的净利进行调整。此外，由于B公司已实际收到A公司的增资款，是否应当在对净利润调整的基础上进一步对货币资金和实收资本、资本公积进行调整，是在合并抵销前需要考虑的最后一个问题。由于增资时A公司已经增加了长期股权投资同时减少了货币资金3000万元，设若在计算B公司公允价值时不予考虑，不符合合并主体的一体性原则。按照一体性原则，增资后该3000万元货币资金不应流出合并后的企业集团，因此在计算B公司公允价值时有必要对货币资金进行调整。相关账面价值和公允价值的比较计算过程见表3。合并日前的相关会计分录如下：（1）2010年1月1日，A公司取得长期股权投资：借：长期股权投资—投资成本350万贷：银行存款350万对于20%股权的成本350万元与投资时B公司可辨认净资产公允价值份额200万元（1000万元×20%）之间的差额150万元，属于投资时B公司的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。（2）2010年12月31日，A公司按照权益法核算确认投资收益，并将B公司其他权益变动按投资比例应享有的部分增加资本公积：借：长期股权投资—损益调整120万长期股权投资—其他权益变动60万贷：投资收益120万龙源期刊网资本公积—其他资本公积60万（3）2011年3月31日，A公司按照权益法核算确认2011年一季度的投资收益，变动按投资比例应享有的部分增加资本公积：借：长期股权投资—损益调整40万贷：投资收益40万（4）2011年4月1日追加投资时，借：长期股权投资—投资成本3000万贷：银行存款3000万此时，对B公司长期股权投资的投资成为购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值570万元（350万元+120万元+60万元+40万元）与购买日新增股权投资成本3000万元之和，为3570万元。合并日的合并抵销分录如下：1.将B公司的账面价值调整为公允价值。借：固定资产100万无形资产400万贷：资本公积500万2、A公司对于2011年4月1日之前持有的B公司20%的股权，按照该股权在2011年4月1日的公允价值进行重新计量，公允价值408万元（5100万元×8%）与其账面价值570万元（350万元+120万元+60万元+40万元）的差额162万元计入当期投资收益。借：投资收益（未分配利润）162万贷：长期股权投资162万对这162万元投资损失，可作如下理解：其一，150万元损失，为第一次交易取得20%股权时以350万元取得B公司20%股权公允价值200万元（1000万元×20%）的商誉；其二，剩余12万元损失，为第二次交易双方讨价还价的结果。龙源期刊网、2011年4月1日之前持有的B公司的股权于2011年4月1日的公允价值408万元（5100万元×8%）与2011年4月1日新购入股权所支付对价的公允价值3000万元之和为3408万元，为合并财务报表中的合并成本。4、比较2011年4月1日A公司对B公司的合并成本3408万元与B公司可辨认净资产公允价值的份额3468万元（5100万元×68%），确定应计入2011年当期损益的金额为60万元。借：实收资本1250万资本公积2750万盈余公积160万未分配利润940万贷：长期股权投资3408万少数股东权益1632万营业外收入（未分配利润）60万四、结论及建议经过上述探讨，我们可以明确以下结论：1、购买方实际支付大部分购买价款并对被购买方形成控制的日期为购买日，如被购买方为上市公司，购买日往往是其向购买方定向增发股票的日期；2、计量购买日被购买方公允价值时，调整事项应当考虑增资时形成的资本溢价，并按照增资后的原股权被稀释后的持股比例重新计量购买日