2014年企业会计准则第2号――长期股权投资

企业会计准则第2号——长期股权投资深圳会计进修学院蓝晓丹2014年7月一、长期股权投资准则的修订背景二、长期股权投资准则修订的内容三、衔接规定一、长期股权投资准则的修订背景2006年《企业会计准则第2号—长期股权投资》2014年《企业会计准则第2号—长期股权投资》年报通告企业会计准则讲解解释公告第1、3、4、6号等2014修订准则规范的范围对联营企业权益性投资的补充规定权益法下被投资单位其他所有者权益变动的处理二、长期股权投资准则修订的内容本准则的总体要求（定义、适用范围、披露）初始计量（初始投资成本的确定、相关费用的处理等）后续计量（成本法和权益法的应用、核算方法之间的转换、持有待售的长期股权投资、长期股权投资的处置）（一）长期股权投资定义第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。即：对子公司、联营企业和合营企业的权益性投资在本准则原应用指南中提到的第四类投资：“投资方对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”——适用《22号准则—金融工具确认和计量》（一）长期股权投资定义在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司（适用成本法核算）。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。（一）长期股权投资定义重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。（一）长期股权投资定义在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。被投资单位是合营企业的，适用权益法核算。（二）长期股权投资准则适用范围第三条下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。注：本准则未予规范的其他权益性投资，指的是原第四类投资（投资方对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资）。（三）信息披露长期股权投资准则不再涉及披露要求总则第一条：删除了长期股权投资“相关信息的披露”删除原“第四章披露”第四条长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。（四）初始计量第五条企业合并形成的长期股权投资，应当按照以下方法确定初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。变动：“被合并方所有者权益的账面价值”→“被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值”解释公告第6号：被合并方是最终控制方在以前年度从第三方收购来的情况（四）初始计量合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。……（四）初始计量——同一控制下企业合并【例1】2X14年6月30日，P公司向其母公司（A公司）定向增发1000万股普通股，取得A公司另一子公司（S公司）100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。S公司之前为A公司于2X08年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日（2X14年6月30日），S公司财务报表中净资产的账面价值为2200万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产（资产、负债）账面价值为4000万元（含商誉500万元）。不考虑相关税费等其他因素影响。（四）初始计量第六条除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。注：合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费以及其他相关管理费用，在发生时计入当期损益———解释公告第4号（四）初始计量第六条除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。……（五）后续计量成本法权益法核算方法的转换持有待售的长期股权投资长期股权投资的处置（五）后续计量—成本法第七条投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。取消对成本法的调整原2号准则规定：投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。新准则规定：投资方在编制合并财务报表时，不需要再以权益法调整后进行抵销了，只要符合合并财务报表准则相关规定即可。原第四类投资列入“22号准则—金融工具确认和计量”（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资按照成本法核算）（五）后续计量—成本法第八条采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。不再区分投资前或投资后的投资收益原2号准则规定：投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额部分作为初始投资成本的收回。新准则规定：被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益（解释公告第3号）（五）后续计量—权益法第九条投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。即：联营企业权益性投资以公允价值计量的选择权投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。（五）后续计量—权益法第十一条投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。见下图（五）后续计量—权益法对被投资方所有者权益变动份额的确认净损益其他综合收益其他综合收益减少长期股权投资投资方利润分配被投资单位所有者权益其他：例如捐赠、第三方增资等情况投资收益所有者权益计入“资本公积—其他资本公积”（五）后续计量—权益法第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。（解释公告第1号）（五）后续计量—权益法应关注的是：投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，应当区分该资产是否构成业务，进行会计处理。不构成业务构成业务（五）后续计量—权益法1.联营、合营企业向投资方投出或出售业务的处理。投资方应当按照企业合并会计准则的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。2.投资方向联营、合营企业投出或出售业务，投资方因此取得长期股权投资的会计处理。应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本和投出业务的账面价值之间的差额全部计入当期损益。（五）后续计量—核算方法的转换1、追加投资等原因导致2、处置投资等原因导致五、后续计量—核算方法的转换追加或处置权益性投资的相关会计处理5%共同控制60%不具有控制、共同控制或重大影响的投资重大影响联营企业20%金融工具确认和计量权益法成本法合营企业子公司控制五、后续计量—核算方法的转换（6种组合）5%60%20%五、后续计量—核算方法的转换（6种组合）5%60%20%金融工具模式→权益法金融工具模式→成本法权益法→成本法权益法→金融工具模式成本法→金融工具模式成本法→权益法（五）后续计量—核算方法的转换1、追加投资等原因导致核算方法转换金融资产转为对联营、合营的投资：公允价值计量转为权益法核算金融资产转为对子公司的投资：公允价值计量转为成本法核算对联营、合营的投资转为对子公司的投资：由权益法转为成本法核算（五）后续计量—核算方法的转换1、追加投资等原因导致核算方法转换第十四条投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。（五）后续计量—核算方法的转换1、追加投资等原因导致核算方法转换投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。……因追加投资等原因导致的转换变动原因个别财务报表CAS2.14合并财务报表CAS33.48初始投资成本损益/其他综合收益原股权新增投资原股权损益/其他综合收益5%→20%金融工具模式→权益法公允价值新增投资成本原股权投资分类为可供出售金融资产；公允价值与账面价值之间的差额，原计入其他综合收益的累计公允价值变动→当期损益N/A20%→60%权益法→成本法（非同一控制下，解释公告第4号）账面价值新增投资成本原股权因采用权益法核算而确认的其他综合收益→处置时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理以