会计监管风险提示解析

中国证监会会计监管风险提示解析中喜会计师事务所[e-mail]2012年9月主要内容•关于发布《会计监管风险提示》有关事项的通知（证监办发(2012)22号）•第一号政府补助•第二号通过未披露关联方实施的舞弊•第三号审计项目复核•在总结会计监管案例的基础上，结合我国资本市场的风险特征，指出会计监管特定领域风险、存在的常见问题，要求关注重点事项，防范相关风险。第一号政府补助•一、政府补助会计处理的常见问题•二、政府补助审计的常见问题•三、会计监管关注事项第一号政府补助•一、政府补助会计处理的常见问题•《企业会计准则第16号—政府补助》规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。此外，《企业会计准则解释第3号》对特定类型的政府补助及其会计处理作了进一步规定。实践中，公司对政府补助的会计处理通常存在以下问题：第一号政府补助•会计处理问题1：•将政府有偿投入作为政府补助。例如，将政府作为公司所有者投入的资本或政府要求无形资产权利的研发费补贴等作为政府补助。•审计问题•未关注公司认定的政府补助实质上是否符合政府补助的定义•《企业会计准则》政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。第一号政府补助•会计处理问题2：•公司通过非常规渠道与相关部门达成协定，将实质上来自于控股股东或集团内其他公司的捐赠作为政府补助。例如，控股股东或其他关联方将资产通过政府以补助形式转移给公司。•案例：•2010年，A公司大股东将收到的财政部“中央企业重大技术创新”费用性补贴7,650万元分别拨给A公司3,218万元和A公司的子公司的899万元，A公司及其子公司均计入营业外收入。第一号政府补助•审计问题•1、未关注公司认定的政府补助实质上是否符合政府补助的定义，对补助资产是否直接从政府取得关注不足。•2、未关注政府补助资金来源的适当性。如未关注政府资金的付款单位和资金来源是否异常，是否与有关批准文件一致。•3、工作底稿记录不完善，不能体现注册会计师所执行的程序和得出结论的依据。第一号政府补助•会计处理问题3：•对政府补助的分类不正确。例如，将与资产相关的政府补助认定为与收益相关的政府补助，将可以区分的综合性政府补助认定为难以区分的综合性政府补助。•《企业会计准则第16号——政府补助》企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。第一号政府补助•案例：•1、B上市公司连续2年收到政府给予的环境专项资金补助11,00万元和300万元，这些资金补助属政府补助，应列入营业外收入，B公司却将其直接冲减生产成本。〔？〕•2、C公司子公司于2006年、2007年和2009年收到某省财政厅关于某高技术产业发展与研究开发资金补助，金额分别为300万元、375万元和100万元，共计775万元。上述政府补助项目支出从2009年5月份开始发生，到2010年6月份项目完工，公司在此期间由“递延收益”转入“营业外收入”，其中2009年转入419万元、2010年转入356万元。〔？〕•审计问题•未搜集充分、适当的证据支持公司对于政府补助分类的判断。第一号政府补助•会计处理问题4：•将未达到确认条件的政府补助予以确认。例如，•公司在未达到政府补助文件所附条件时即确认补助收入；•对于不是按照固定的定额标准取得的政府补助，在未收到补助金额时即确认补助收入；•对于补偿公司以后期间费用的政府补助，在费用尚未发生时即确认补助收入。第一号政府补助•案例•D公司于2011年3月收到深圳市发展和改革委对某高新技术产业化示范工程的补贴款400万元，直接计入营业外支出。•E上市公司在”其他应收款”科目下，预提了未收到的增值税退税730万元，并计入了“营业外收入”。•F公司2010年收到新疆兵团农八师财务局提供的农业产业化专项资金3,000万元，按照合同约定应用于林业项目，只有验收合格才能享受贴息。该项目尚未验收，公司应计提利息，而实际并未计提。事务所未提出审计调整意见。〔▲〕•审计问题•未收集充分、适当的证据支持公司已满足政府补助确认条件；未能支持公司已满足或能够满足政府补助文件所附条件。第一号政府补助•会计处理问题5•将已达到确认条件的政府补助不予确认。例如，将本期已经达到确认条件的政府补助推迟到后续会计期间确认。•案例•1、H上市公司2008年12月收到财政局2008年环保专项资金200万元，2008年末计入其他应付款，于2009年转入损益。•分析：此项环保专项资金应当计入收到年度2008年的损益。•2、G公司在核算IPO发行费用时，除从发行溢价中抵扣部分费用外，其余均直接抵减地方政府拨付的上市费用补助资金，管理费用、营业外收入科目会计记录不完整。事务所未提出审计调整意见。第一号政府补助•审计问题•1、未收集充分、适当的证据支持公司已满足政府补助确认条件；未能支持公司已满足或能够满足政府补助文件所附条件。•2、未关注政府补助资金来源的适当性。如未关注政府资金的付款单位和资金来源是否异常，是否与有关批准文件一致。第一号政府补助•会计处理问题6•政府补助披露不完整和不准确。例如，将不符合经常性损益的政府补助披露为经常性损益。•案例•某公司2010年报将财政部对E公司及其子公司的研发费补贴7267万元作为经常性损益进行披露，根据现有资料，没有证据表明该研发费补贴是根据一定标准定额或定量持续享受，将7267万元确认为经常性损益依据不充分。•审计问题•未检查公司对政府补助的列报是否恰当、披露是否完整。第一号政府补助•三、会计监管关注事项•（一）注册会计师是否重点分析公司以下粉饰财务报表的舞弊动机，主要包括：•1.避免被特别处理或退市；•2.满足融资业绩条件；•3.避免上市后业绩迅速下降；•4.满足股权激励行权条件；•5.满足重组承诺的业绩条件；•6.迎合市场业绩预期；•7.谋求以业绩为基础的私人报酬；•8.满足有关部门考核要求。第一号政府补助•（二）注册会计师是否充分了解公司利润的构成及主要来源。如果存在对财务报告影响重大的政府补助，会计师事务所是否将其作为重点关注领域并安排有足够胜任能力的人员对其进行审计。•（三）注册会计师是否认真检查政府补助相关文件，通常至少包括政府出具的补助文件和公司已获得相关资产的凭据。必要时，注册会计师是否查验公司申请文件、项目验收报告和重要会议纪要等相关材料，并将相关项目资料与政府文件内容进行比对。•（四）注册会计师是否对政府补助的真实性保持合理怀疑态度，并考虑补助项目是否明显违背国家产业政策和相关法律法规的规定，是否存在明显不合理的情形。第一号政府补助•（五）注册会计师是否按照政府补助的定义认真核对公司认定的政府补助事项、是否对补助资产的来源单位及其与政府文件规定的一致性进行查验。•（六）注册会计师是否核对分析公司满足政府补助的确认条件并达到或者可以达到政府补助的所附条件、检查补助金额收到与否。•（七）注册会计师是否对公司政府补助分类的恰当性进行充分核对，尤其是核对公司认定为与收益相关的政府补助中是否存在与资产相关的成分、公司认定为难以区分的政府补助是否确实难以区分。第一号政府补助•（八）注册会计师是否充分核对公司政府补助的列报与披露的准确性、完整性，特别是核对将政府补助作为经常性损益列报的依据是否充分。•（九）注册会计师是否将所执行的审计程序、分析判断过程和得出的结论完整地记录于工作底稿中。•（十）政府补助文件规定不明确或存在明显不合理迹象时，注册会计师是否与相关政府部门沟通或执行函证程序，或在必要时聘请律师或其他外部专家提供意见。•土地出让金返还问题第二号通过未披露关联方实施的舞弊风险•近年来，资本市场的财务报表舞弊案件涉及管理层未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系及其交易的情况呈增长趋势。由于未披露关联方关系或交易大都经过精心策划或蓄意隐瞒，注册会计师往往难以识别和认定。通过未披露关联方实施的舞弊已成为注册会计师执业面临的主要审计风险之一，也是会计监管工作中应重点关注的风险领域之一。现对通过未披露关联方实施舞弊的常见形式、主要特征及其会计监管风险进行提示。第二号通过未披露关联方实施的舞弊风险•一、常见形式和主要特征•（一）通过未披露关联方舞弊的常见形式•（二）未披露关联方关系的主要特征•（三）未披露关联方交易的主要特征•二、审计的常见问题•三、会计监管关注事项第二号通过未披露关联方实施的舞弊风险•案例•A公司涉嫌通过关联方交易自买自卖，创造虚假销售收入。会计师事务所存在未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的问题。•A公司背景：•公司2007年上市，2011年增发股份。2010年年报披露：由于新增某产品的销售增长，使其营业收入同比增长150.66％，净利润同比增长183.53％。•通过未披露关联方实施舞弊的情况：•通过向客户B公司虚假销售货物（涉嫌关联方），为了实现收回该笔款项，以虚假的采购业务向供应商C公司预付款项，再通过中间机构D公司将该笔资金由C公司转付给B公司，A公司收回该笔虚假销售的款项；此后再通过虚假购进C公司材料，使应付账款结平。第二号通过未披露关联方实施的舞弊风险•审计问題:•1、未验证关联方明细表的时效性和完整性；•2、未对集中于年末的集中采购、集中销售等明显异常交易执行进一步审计程序；•3、未关注重大销售合同、采购合同的诸多疑点；•4、未仔细核对往来函证，同时函证程序存在缺失；•5、未收集必要的外部审计证据以验证采购交易的真实性；•6、未关注采购交易中现金流和实物流转的匹配关系。第二号通过未披露关联方实施的舞弊风险•（一）通过未披露关联方舞弊的常见形式•1、以明显异常的价格与未披露关联方之间进行交易。•2、利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。•3、利用未披露关联方分担公司成本费用。•4、接受未披露关联方的捐赠。•5、利用未披露关联方占用公司的资金。第二号通过未披露关联方实施的舞弊风险•（二）未披露关联方关系的主要特征•1、交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人员等存在关联关系。•2、交易对方注册地址或办公地址与公司或其集团成员在同一地点或接近。•3、交易对方网站地址或其IP地址、邮箱域名等与公司或其集团成员相同或接近。•4、交易对方名称与公司或其集团成员名称相似。•5、交易对方主要控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名结构与公司管理层相近。•6、交易对方和公司之间的交易与其经营范围不相关。•7、互联网难以检索到交易对方的相关资料。•8、交易对方长期拖欠公司款项，但公司仍继续与其交易。•9、交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商。第二号通过未披露关联方实施的舞弊风险•（三）未披露关联方交易的主要特征•1、交易金额通常较大，为公司带来大额利润。•2、交易时间往往接近资产负债表日，发生频次较少。•3、交易价格、交付方式及付款条件等商业条款往往与其他正常客户明显不同。•4、交易一般不通过银行转账结算，而是采用现金交易或多方债权债务抵销方式结算。•5、付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致。•6、与自然人发生的大额交易。•7、与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。•8、交易对象与交易对方的经营范围明显不符。•9、交易规模与交易对方业务规模明显不符。•10、合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。•11、实际履行情况与合同约定明显不符，如未按约定日期发货或未按结算期付款。•12、交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结。•13、其他商业理由明显不充分的交易。第二号通过未披露关联方实施的舞弊风险•案例•C公司涉嫌通过各种方式，与其非关联化的关联售，通过资金转圈的行为虚增销售收入。注册会计师在存货监盘、关联方和关联交易认定、重大客户销售真